Principio della residenza fiscale: guida

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Il principio della residenza fiscale è basilare per determinare la potestà impositiva da parte di uno Stato in casi di doppia residenza o tassazione di redditi percepiti all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia. Vediamo, di seguito cosa definisce il principio di residenza fiscale per persone fisiche e enti societari.

La residenza è uno dei principi per l’applicazione della potestà impositiva da parte di uno Stato. E’ importante comprendere il significato di tale concetto secondo le leggi e la prassi adottate dai singoli Stati.

Nella legislazione di alcuni Stati non si rileva la definizione di “residenza“, lasciando la definizione stessa alla prassi o alla giurisprudenza tributaria. Altri Stati, diversamente stabiliscono la definizione di “residente” e “non residente“.

L’aspetto fondamentale che vogliamo cogliere in questo contributo è come sia differenziato il principio della residenza da Stato a Stato,  e di come sia fondamentale capire in quale Stato risultiamo essere fiscalmente residenti, per capire quale Stato ha su di noi la potestà impositiva.

Di seguito tutte le informazioni utili per definire il principio della residenza di persone fisiche e società.

Principio della residenza: persone fisiche

Nel caso delle persone fisiche, le regole del principio della residenza variano in maniera rilevante da Stato a Stato. Uno degli elementi che si prende in considerazione è il numero di giorni in cui una persona fisica è stata effettivamente presente nello Stato nel corso di un anno fiscale (periodo di imposta).

Per esempio, una persona fisica può essere considerata residente in un anno fiscale se è stata presente in uno Stato per almeno sei mesi.

Nel caso delle persone fisiche altre regole applicabili diverse dalla durata della permanenza nello Stato possono essere quella del domicilio, della nazionalità, dell’ubicazione del luogo di soggiorno, la presenza di vincoli di natura personale ed economica (il c.d. “centro degli interessi vitali“) nell’ambito di uno Stato, la presunta residenza sulla base della nazionalità e la presunta residenza sulla base della precedente presenza nello stesso Stato (di regola utilizzata come regola anti-abuso).

Residenza e domicilio

La residenza non deve essere confusa con il domicilio. In base alla giurisdizione, tali termini possono essere più o meno sinonimi.

Il domicilio, nella terminologia dei Paesi di common law, generalmente, individua l’unica casa di abitazione permanente di una persona fisica. In genere, il concetto di domicilio si riferisce ad un tipo di collegamento con uno Stato con un carattere di maggior permanenza rispetto a quello della residenza. La residenza è il luogo ove una persona vive per un certo periodo di tempo, ma non necessariamente in via permanente.

Se ci trasferiamo sei mesi in Francia, il nostro domicilio sarà sempre quello italiano, ma la residenza attuale è in Francia.

Ogni persona deve avere un luogo di residenza, ma solo uno di questi luoghi viene considerato anche il domicilio. Ne consegue che una persona può essere residente in uno Stato, pur non essendone ivi domiciliata.

Le persone che sono residenti ma non domiciliate in uno Stato vengono generalmente tassate in base al principio della remissione, ovvero limitatamente al reddito che viene trasferito nello Stato di residenza del contribuente in questione.

Domicilio di origine e di elezione

In alcune giurisdizioni viene effettuata una distinzione tra domicilio di origine e domicilio di elezione.

Il domicilio di origine è il domicilio acquisito da una persona al momento della nascita, e in genere, deriva dalla situazione dei propri genitori. Il domicilio di origine generalmente ha carattere residuale e viene preso a riferimento qualora una persona, altrimenti non abbia alcun domicilio, per esempio se abbandona il proprio domicilio di origine senza acquisire un nuovo domicilio di elezione.

Diversamente da quanto sin qui esplicato, il domicilio di elezione è il domicilio acquisito sulla base di una decisione assunta coscientemente. Il domicilio di origine può essere superato dal domicilio di elezione, sempre che vi sia una prova adeguata che riesca a comprovare l’esistenza di quest’ultimo.

Domicilio e residenza fiscale

Quelli che abbiamo appena visto sono i criteri in base ai quali uno Stato può stabilire la propria pretesa impositiva nei confronti di una persona fisica. Tale concetto può essere riassunto con la definizione di “residenza fiscale“. Ogni Stato, infatti, adotta uno di questi criteri per stabile fiscalmente ove è situata la residenza di un soggetto (principio della residenza).

Sulla base della residenza, poi, vengono definiti i limiti alla potestà impositiva dello Stato stesso, ed eventualmente anche di altri Stati, relativamente ai quali, il soggetto ha percepito dei redditi.

Per approfondire: “La residenza fiscale delle persone fisiche

Principio della residenza: le società

Il termine residenza fiscale viene generalmente inteso come il luogo ove una società è assoggettata illimitatamente ad imposizione fiscale. Tale definizione implica che lo Stato assoggetti a tassazione gli utili delle società residenti prodotti su base mondiale.

Per contro, gli Stati che applicano il principio della territorialità useranno esclusivamente il principio della residenza al fine di determinare l’ambito di applicazione dei trattati fiscali.

I concetti di nazionalità, domicilio e residenza assumono valenza particolare quando applicati nell’ambito societario. La maggior parte degli Stati effettua una distinzione tra società straniere e società di diritto interno ma non tutti applicano lo stesso criterio in base al quale determinare la nazionalità di una società.

In genere lo Stato ove la società è stata costituita stabilisce che la società abbia sia la nazionalità che il domicilio in quello stesso Stato. Tali criteri possono includere:

  • Il luogo di costituzione e di prima iscrizione o il luogo di costituzione e di organizzazione; questo criterio viene applicato fra l’altro in Australia, Canada, Stati Uniti d’America, Regno Unito, Hong Kong e Svezia;
  • Il luogo dove la società ha la sua sede legale; questo luogo si applica in genere in Germania, Austria, Belgio, Francia e Svizzera.

I criteri in base ai quali definire straniera una società includono il riconoscimento dello status di persona giuridica nello Stato dove viene effettivamente svolta l’attività imprenditoriale ed economica, ovvero la possibilità di svolgimento della tale attività (in base a qualsiasi iscrizione o autorizzazione ufficiale).

Status di persona giuridica

Ai fini fiscali, lo status  viene determinato sulla base delle leggi dello Stato dove la società svolge la propria attività, sia come residente che non residente. Poiché la maggior parte degli Stati applica il principio della tassazione su base mondiale (tranne nel caso di Francia, Hong Kong, Malesia), è cruciale poter definire la residenza delle società in maniera molto accurata, in quanto lo Stato di residenza ha pieno diritto impositivo.

In genere una società viene necessariamente costituita e registrata secondo le leggi di uno Stato che ne riconosca lo status di persona giuridica. Può anche verificarsi che una società svolga la propria attività economica e amministrativa in uno o più Stati e che anche i relativi dirigenti, dipendenti e soci, risiedano, si incontrino e assumano decisioni in uno o più luoghi.

I problemi sorgono nel caso in cui ognuno degli Stati coinvolti voglia assoggettare la società a tassazione sulla base di quegli elementi che prende a riferimento: il luogo di costituzione, il luogo di direzione, il luogo di svolgimento della attività economica, il luogo di svolgimento del controllo da parte dei soci. Sulla base dei criteri addottati, la residenza fiscale può essere stabilita in uno o più Stati. A tal riguardo, si riporta una lista di test  che sono applicati dagli Stati al fine di determinare la residenza fiscale di una persona giuridica.

Test per stabilire la residenza

Il criterio più importante è il luogo di costituzione, cioè una società viene assoggettata alle norme dello Stato in cui è stata costituita. Gli Stati Uniti d’America applicano in maniera rigida questo criterio. Altri Stati hanno adottato questo criterio oltre ad altri test  (per esempio: l’Australia, il Canada, la Svezia, il Regno Unito e i Paesi Bassi).

Un altro criterio rilevante è quello della direzione e controllo. Questo criterio di espressione anglosassone è applicato in analogia al principio della residenza delle persone fisiche: ciò implica l’identificazione del principio della residenza con il luogo ove risiede l’alta direzione e dove vengono localizzati i poteri di controllo. Il controllo effettivo viene riconosciuto in capo agli amministratori che svolgono le funzioni strategiche e il management  a più alto livello. Esso differisce dalla gestione quotidiana della società.

L’applicazione di questo criterio è chiaramente rinvenibile nella sentenza che concerne a De Beers Consolidated Mines Ltd (un caso verificatosi nel Regno Unito): una società costituita in Sud Africa sfruttava miniere per l’estrazione di diamanti e veniva amministrata, nello svolgimento quotidiano dell’attività, in Sud Africa.

Tuttavia, tutte le decisioni importanti che riguardavano la società venivano assunte in riunioni tenute nel Regno Unito dove la maggior parte degli amministratori e dirigenti risiedevano. La House of Lords ha sostenuto che la società fosse residente, ai fini fiscali, nel Regno Unito e quindi assoggettata a tassazione sui redditi ovunque prodotti.

Un terzo criterio prevede l’identificazione della residenza fiscale di una società nel luogo ove è stata posta la sede della società stessa, ovvero il luogo dove viene esercitata la gestione e l’amministrazione, ovvero dove sono presenti i dirigenti e il controllo della società (ad esempio in Germania, Austria, Belgio e Svizzera). In genere, la sede legale è sufficiente per stabilire la residenza fiscale di una società.

Da ultimo, occorre citare il criterio della direzione effettiva; questo è spesso il secondo criterio applicato oltre al criterio della sede.

Conclusione

Solo pochi Stati applicano un solo test  (per esempio gli Stati Uniti d’America, il Belgio, la Francia e la Federazione Russa); molti Stati usano più di un test (cioè la sede e la direzione; il luogo di costituzione e la residenza).

Nell’ambito dei trattati fiscali, il criterio del luogo di direzione effettiva viene in genere applicato al fine di risolvere controversie fra Stati con riferimento alla doppia residenza fiscale delle società. Tale criterio in genere prevale rispetto ai criteri più formali dell’ubicazione della sede legale o del luogo di costituzione.

Per approfondire: “La residenza fiscale delle società

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