Tributi doganali e accise: come fare il ravvedimento operoso?

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Il D.L. n. 193/2016 ha modificato l’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, integrando i commi 1-bis e 1-ter con l’estensione del ravvedimento operoso anche ai diritti doganali ed alle accise quali tributi di competenza dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli. Di seguito tutte le informazioni utili per effettuare il ravvedimento operoso di dazi accise e diritti doganali.

Con il D.L. n. 193/2016 convertito con la Legge n. 225/2016 e` stata estesa ai tributi doganali ed accise la possibilità di sanare le violazioni commesse dal contribuente con l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13, D.Lgs. n. 472/1997, anche nelle ipotesi di verifiche in corso dell’Amministrazione finanziaria non ancora definite con un processo verbale.

Il ravvedimento operoso, per i tributi doganali, si va ad affiancare all’altro istituto deflattivo del contenzioso tributario già esistente, che disciplina la revisione dell’accertamento, al quale sarà ancora possibile ricorrere prima che la dogana abbia iniziato accessi, ispezioni e verifiche.

Con questo contributo, dopo aver effettuato un inquadramento normativo dell’istituto del ravvedimento operoso andremo ad analizzare quale sarà l’impatto dell’istituto in dogana ed i rapporti con l’altro istituto deflattivo qual’è la revisione dell’accertamento.

Disciplina del ravvedimento operoso

L’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, permette al contribuente, attraverso il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria, di definire le omissioni ovvero gli errori commessi nell’adempimento di disposizioni tributarie.

In concreto, oltre al pagamento della sanzione ridotta, per definire l’intero contesto si deve procedere alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuta, nonché al versamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Con la Legge n. 190/2014 è stato introdotto l’istituto del ravvedimento operoso lungo, rimodulando tutta la disciplina prevista dall’articolo 13, del D.Lgs. n. 472/1997 ed introducendo nuove tempistiche di adesione. Tali modifiche permettono al contribuente di effettuare, in qualsiasi momento, le opportune correzioni ed i versamenti delle somme dovute, beneficiando della riduzione delle sanzioni applicabili e graduate in ragione della tempestività dell’intervento correttivo.

Riduzione delle sanzioni

L’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, prima dell’estensione disciplinata con la Legge n. 190/2014, prevedeva le seguenti possibilità di riduzione delle sanzioni:

  • Ad 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;
  • Ad 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni;
  • Ad 1/10 del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione.

Riduzioni per tributi dell’Agenzia

Accanto a queste modalità tradizionali di ravvedimento, ne sono state introdotte di nuove, delineando inoltre una disciplina specifica per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (parzialmente allargata anche ai dazi, all’Iva all’importazione ed alle accise, ossia i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli) e la previsione, per questi ultimi, della non operatività delle preclusioni derivanti dall’avvenuta constatazione della violazione o dall’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento di cui si abbia formale conoscenza.

Più nel dettaglio, per tutti i tributi la lettera a-bis) dell’articolo 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 ha introdotto la riduzione della sanzione ad 1/9 se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso.

La Legge n. 190/2014 ha invece limitato, in maniera espressa, ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (ora allargate anche a dazi ed accise) le altre due riduzioni fissate dalle lettere b-bis) e b-ter) le quali prevedono, rispettivamente, la riduzione della sanzione come segue:

  • b-bis): ad 1/7 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione; se non è prevista dichiarazione periodica, se la regolarizzazione ha luogo entro due anni dall’omissione o dall’errore;
  • b-ter) ad 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre i predetti termini. Con riguardo ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate opera anche la successiva lettera b-quater), che dispone la riduzione ad 1/5 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione e quindi successivamente alla consegna di un processo verbale di constatazione da parte dei verificatori.

Regolarizzazione della violazione

A livello pratico, il contribuente che intenda regolarizzare la violazione commessa è tenuto innanzitutto a correggere la medesima violazione; inoltre, deve procedere al versamento contestuale:

  • Del tributo dovuto e non versato, ovvero versato in misura inferiore;
  • Della sanzione alternativa ridotta;
  • Degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera.

E’ possibile effettuare anche il ravvedimento parziale. L’Agenzia delle Entrate infatti con la Risoluzione n. 67/E /2011 ha evidenziato che il ravvedimento può essere anche parziale nel rispetto dei termini previsti dall’articolo 13, D.Lgs. n. 472/1997.

L’importante è che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione di debito d’imposta versato tardivamente. Concetti ribaditi e rafforzati con la Circolare n. 42/E/2016 dove l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito del procedimento complesso – consistente sia nelle regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi -, non è comunque necessario che tale versamento avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi.

In tal caso però, ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata.

Ravvedimento operoso dei tributi doganali

Con la novità normativa in esame, il ravvedimento operoso entra finalmente in vigore anche per i tributi doganali, con possibilità per le aziende di definire contesti che possono ingenerare sanzioni estremamente elevate, tipiche delle irregolarità relative alle importazioni di merci provenienti da Paesi extra UE o relative alle imposte di fabbricazione e di consumo.

L’apertura è infatti di rilievo fondamentale in quanto permette di estendere, in misura pressoché totale, uno strumento deflativo del contenzioso e limitativo di ingenti penalizzazioni anche alle contestazioni attinenti accertamenti in materia di diritti doganali e di confine ed in materia di accise ed altre imposte di fabbricazione, i due grandi pilastri di competenza dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

Avviso di rettifica e di pagamento

Fino all’emissione dell’avviso di rettifica dell’accertamento (l’atto di accertamento tipicamente doganale) o dell’avviso di pagamento (l’atto di accertamento tipicamente accise), infatti, gli operatori possono ora accedere all’istituto del ravvedimento anche con riferimento ai tributi amministrati dalle dogane.

Il D.L. n. 193/2016, modifica l’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, integrando i commi 1-bis e 1-ter con l’estensione del ravvedimento operoso anche ai diritti doganali ed alle accise quali tributi di competenza dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in relazione ai quali le ipotesi di ravvedimento erano in precedenza assai ridotte, limitatamente a mancati pagamenti differiti di somme garantite.

Il ravvedimento, infatti, poteva trovare una teorica e limitata applicazione, in precedenza, sostanzialmente nelle ipotesi di ritardato o omesso pagamento di tributi doganali il cui versamento, per determinate categorie di soggetti, è consentito in forma periodica e differita.

La disposizione ha una portata fondamentale, sia in materia di imposizione sui consumi, sia per quanto riguarda i dazi e le altre imposte di confine, tra le quali l’Iva, che la dogana è tenuta a riscuotere: in caso di irregolarità, infatti, il contribuente può ora sanare la propria posizione, vedendo drasticamente ridotto un carico sanzionatorio che, specialmente in materia doganale, è estremamente gravoso (con tutti i dubbi di proporzionalità del caso, si pensi che le sanzioni doganali all’importazione possono arrivare ad ammontare ad importi pari al 600% delle imposte evase).

Accertamento

Fino all’accertamento, infatti, è possibile regolarizzare la propria posizione con l’assolvimento totale delle maggiori imposte dovute ed il pagamento delle sanzioni in forma ridotta; l’istituto, però, si affianca a quello, preesistente, della revisione dell’accertamento il quale consente agli operatori, come alle dogane, di intervenire a posteriori sulle dichiarazioni doganali presentate, con o senza applicazione delle sanzioni, a seconda che l’innesto del procedimento sia ad opera del contribuente, ovvero dell’Ufficio.

Si genera ora, dunque, un triplice binario:

  • Se l’operatore attiva la revisione dell’accertamento prima dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, questi potrà sanare la propria posizione attivando la revisione dell’accertamento, senza sanzione alcuna;
  • Se l’Ufficio attiva la revisione dell’accertamento in qualunque forma, con l’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente, prima della notifica dell’accertamento, potrà sanare la propria posizione attivando il ravvedimento operoso;
  • Se invece, sempre nell’ambito della revisione dell’accertamento, l’Ufficio arriva alla definizione del controllo con l’emissione di un atto di accertamento, allora al contribuente non resterà che adeguarsi alla pretesa, oppure valutare l’ipotesi di rimedi giurisdizionali, eventualmente definendo le sanzioni in forma agevolata.

La revisione dell’accertamento

L’innesto normativo estende l’applicabilità delle lettere b-bis) e b-ter) del comma 1 dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 anche ai tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane, con riduzione delle sanzioni fino ad 1/7 del totale, con evidente beneficio per le imprese.

In realtà, il tema va approcciato, distinguendo i vari momenti di operatività e accertamento. Esiste infatti in dogana un altro istituto, ovvero la revisione dell’accertamento, che fino ad oggi era l’unico strumento a disposizione delle imprese per correggere eventuali errori commessi all’atto dell’espletamento delle formalità doganali.

Ai sensi degli articoli 46 e seguenti del Regolamento UE 952/2013 e dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990, ai fini dei controlli doganali, le autorità doganali possono verificare l’esattezza e la completezza delle informazioni fornite in una dichiarazione in dogana, nonché l’esistenza, l’autenticità, l’accuratezza e la validità di qualsiasi documento di accompagnamento e può esaminare la contabilità del dichiarante e altre scritture riguardanti le operazioni relative alle merci in questione o le precedenti e successive operazioni commerciali relative alle stesse merci dopo averle svincolate.

Controllo delle merci

Le medesime autorità possono procedere anche alla visita delle merci e/o al prelievo di campioni quando ne hanno ancora la possibilità. Tali controlli possono essere effettuati presso il titolare delle merci o il rappresentante del titolare, presso qualsiasi altra persona direttamente o indirettamente interessata dalle predette operazioni a causa della sua attività professionale o presso qualsiasi altra persona che possieda, per le stesse ragioni, tali documenti e dati.

Pertanto, a tali fini, gli Uffici possono procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato l’oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione è eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Applicazione dell’istituto

L’istituto della revisione dell’accertamento, ove attivato dal contribuente e non dall’Ufficio, ai sensi della Legge n. 449/1997, non dà luogo all’applicazione di alcuna sanzione; la disposizione richiamata, infatti, all’articolo 20, comma 4, dispone che non si applicano sanzioni amministrative in tutti i casi in cui il dichiarante chiede spontaneamente la revisione dell’accertamento di cui all’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990 (mentre sugli eventuali maggiori diritti sono dovuti gli interessi di cui all’articolo 86 del DPR n. 43/1973 – T.U.L.D., qualora l’istanza di revisione dell’accertamento sia presentata oltre novanta giorni dopo la data in cui l’accertamento è divenuto definitivo).

Di contro,  all’attivazione di controlli, la revisione dell’accertamento assumeva la veste di revisione d’ufficio e, dunque, prima della modifica normativa, nessun ravvedimento era possibile ed al contribuente non restava che attendere le determinazioni della dogana.

Adesso, invece, anche in caso di constatazione o di accensione di ispezioni, controlli e verifiche da parte dell’autorità doganale, l’operatore può decidere di aderire alle pretese dell’Ufficio, procedendo con il pagamento del tributo e della relativa sanzione ridotta.

Detta riduzione, in dettaglio, arriva ad 1/7 se il ravvedimento opera nei due anni dall’omissione o dall’errore commesso, ovvero ad 1/6 in caso di ravvedimento dal terzo anno in poi (il termine di decadenza dall’accertamento doganale è triennale, mentre per le accise matura una prescrizione quinquennale).

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