Doppia imposizione internazionale: come riconoscerla e i rimedi

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Quando si verifica una doppia imposizione fiscale? Doppia imposizione fiscale giuridica ed economica. I possibili rimedi utilizzati nelle convenzioni contro le doppie imposizioni. Tutte le informazioni utili nella nostra guida.

Il commercio e le relazioni economiche tra Stati diversi possono generare conflitti in materia di potestà impositiva fiscale. Pensate al caso di un contribuente fiscalmente residente in Italia che si reca all’estero per un contratto di lavoro dipendente della durata di tre anni. Il contribuente è soggetto sia a tassazione nello stato ove ha percepito il reddito (c.d. “stato della fonte“), ed anche nello stato ove risiede (c.d. “Stato della residenza“).

Questi due principi di tassazione applicati ad uno stesso reddito generano quella che in ambito fiscale viene chiamata doppia imposizione.

Esistono numerosi esempi concreti di redditi tassati doppiamente in base alla legislazione fiscale propria di ogni Stato (dividendi, redditi da lavoro dipendente, redditi generati da una stabile organizzazione, etc).

In questo contributo andremo ad analizzare quali sono le modalità con le quali può manifestarsi una doppia imposizione fiscale e quali sono i rimedi utilizzati dai vari stati per eliminarla.

La doppia imposizione fiscale

In generale le situazioni ove si verifica una doppia imposizione fiscale del reddito si verificano quando uno Stato (quello di residenza del soggetto) applica un criteriopersonaledi tassazione, secondo il quale un reddito è tassato in capo alla persona ovunque sia stato prodotto, mentre l’altro Stato (quello di percezione del reddito), utilizza un criterio di tiporeale“, legato alla tipologia di reddito, oppure un criterio “territoriale” quando l’aspetto principale è il luogo di produzione del reddito.

In questi casi il soggetto che ha percepito il reddito all’estero è chiamato ad una doppia tassazione, sia nello stato della fonte che nello stato di residenza fiscale. Solitamente gli stati utilizzano un criterio “personale” di tassazione per tassare i soggetti ivi residenti fiscalmente, e criteri “reali” o “territoriali“, per tassare i redditi di soggetti non fiscalmente residenti.

Poiché, ad oggi, non esiste una norma di diritto internazionale che vieti esplicitamente la doppia imposizione fiscale, al fine di limitare o risolvere questo fenomeno alcuni Stati europei e la maggior parte degli Stati extra-UE collaborano costantemente per elaborare e migliorare i modelli di riferimento (Convenzioni contro le doppie imposizioni) atti ad evitare la doppia imposizione fiscale di uno stesso reddito.

Infine, segnaliamo anche che esistono casi in cui il problema di doppia imposizione fiscale sorge non a causa della normativa di uno Stato, bensì a causa delle diverse interpretazioni dell’Amministrazione finanziaria o della giurisprudenza in materia fiscale.

Doppia imposizione giuridica

L’approccio dualistico di tassare sia il reddito prodotto su base mondiale in capo ai residenti e il reddito di fonte interna per i non residenti riconosciuto dalla maggior parte degli Stati spesso conduce a una doppia imposizione.

Questo tipo di doppia imposizione viene denominata “doppia imposizione internazionale giuridica“. Essa sorge quando lo stesso reddito, in capo allo stesso contribuente, viene tassato sia nello Stato della fonte che nello Stato della residenza.

Esempi di doppia imposizione giuridica sono:

  • I dividendi percepiti da un socio dello Stato A sono stati assoggettati a ritenuta nello Stato della fonte (Stato del quale la società distributrice è residente) e vengono poi inclusi nel reddito complessivo tassabile della società socia del proprio Stato di residenza; e
  • L’attività imprenditoriale svolta nello Stato A dalla società X (una società che risiede nello Stato B), configura una stabile organizzazione nello Stato A; ne consegue che gli utili sono tassati nello Stato A (in applicazione del principio della fonte) e nello Stato B (in quanto gli utili formano parte del reddito mondiale di un residente dello Stato B).

In entrambi i casi, lo stesso reddito dello stesso contribuente viene tassato due volte, in due diversi Stati.

Doppia imposizione economica

La doppia imposizione economica si verifica se più di un soggetto viene tassato relativamente allo stesso reddito. Ci sono sostanzialmente due tipi di doppia imposizione economica:

L’imposta sui redditi delle società viene applicata ai redditi tassabili di una società; nel caso in cui questi profitti siano distribuiti ai soci sotto forma di dividendi, e questi dividendi vengano inclusi nel reddito tassabile del socio e assoggettati a imposizione, occorre una doppia imposizione economica.

Se il socio è una società di capitali, è possibile che ne derivi una tripla imposizione economica, in quanto la società intermedia che riceve i dividendi prima o poi distribuirà i dividendi stessi ai propri soci.

Gruppi multinazionali

L’altra forma di tassazione economica sorge nell’ambito di gruppi multinazionali. Il seguente esempio può illustrare il caso.

La società A nello Stato A e la società B nello Stato B appartengono allo stesso gruppo multinazionale di società. A vende merci a B al prezzo di 100. A vende le stesse merci anche a un cliente C parte terza a un prezzo pari a 150.  Le autorità fiscali dello Stato A accertano un prezzo di 150 per la transazione occorsa fra A e B sulla base del principio dello at arm’s length  e B applica un aggiustamento pari a 50 agli utili tassabili dalla società A.

Si verifica una doppia imposizione economica a meno che le autorità fiscali dello Stato B riconoscano un aggiustamento corrispondente in riduzione, pari a 50, dei profitti di B. Il problema di definizione dei prezzi per transazioni che si verificano nell’ambito di gruppi multinazionali è denominato “transfer pricing“. Lo standard  internazionale prevede che tali prezzi siano applicati a valore normale (at arm’s length) che significa prezzi comparabili a prezzi concordati fra parti indipendenti a parità di condizioni.

Entrambi gli esempi sopra riportati non costituiscono doppia imposizione in senso giuridico perché l’imposta è applicata in capo a diversi contribuenti. Da un punto di vista economico, tuttavia, si realizza lo stesso risultato di una doppia imposizione giuridica. Questa forma di doppia imposizione si può verificare sia a livello interno, che in situazioni transnazionali.

La doppia imposizione economica viene generalmente considerata un ostacolo serio agli investimenti di natura privata. Le implicazioni fiscali possono persino peggiorare nel caso di situazioni internazionali, per esempio, nel caso in cui la società che distribuisce dividendi e il socio percipiente non sono residenti dello stesso Stato.

Metodi per evitare la doppia tassazione

Dopo aver visto con quali forme può presentarsi una situazione di doppia imposizione fiscale internazionale andiamo ad analizzare quali sono i principali metodi, utilizzati dai principali Stati, al fine di eliminare le situazioni di doppia imposizione.

Tutto ciò premesso, al fine di evitare il verificarsi del fenomeno della doppia imposizione internazionale, i vari Stati hanno stipulato tra loro Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni che regolano la potestà impositiva tra gli stessi Stati, e indicano come dovrà avvenire la tassazione dei redditi percepiti da uno dei due Stati, nei confronti di soggetti non ivi residenti.

Con lo strumento delle Convenzioni contro le doppie imposizioni gli Stati hanno cercato di evitare la fattispecie in cui si rende necessario effettuare la tassazione reddito sia nel Paese in cui questo è stato prodotto sia nel paese di residenza del soggetto che lo ha percepito.

Metodi unilaterali e bilaterali

E’ possibile evitare la doppia imposizione giuridica (applicazione dell’imposta sul reddito prodotto sia nello Stato della fonte di produzione del reddito che nello Stato di residenza) sulla base delle seguenti opzioni:

  • Unilateralmente: in applicazione della normativa domestica (ovvero interna) del singolo Stato;
  • Bilateralmente: in esecuzione di convenzioni, trattati siglati tra i vari Stati coinvolti, contro la doppia imposizione.

Vediamo, quindi, con maggiore dettaglio, quali sono i metodi utilizzabili per eliminare le situazioni di doppia imposizione fiscale internazionale presenti nelle varie Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra i vari Stati.

E’ importante sottolineare, che la scelta del metodo da applicare dipende principalmente dalla capacità di negoziazione nell’ambito degli accordi convenzionali sottoscritti tra i vari paesi.

Metodo dell’esenzione

Lo Stato di residenza del soggetto che ha percepito il reddito, in forza della normativa convenzionale, riconosce unilateralmente un’esenzione (ovvero non applicazione dell’imposta) per alcune tipologie di redditi di fonte estera.

Affinché sia possibile applicare il metodo dell’esenzione devono essere rispettate alcune condizioni tra cui quella che prevede che il reddito prodotto nello Stato estero sia stato assoggettato a tassazione nello Stato della Fonte (lo Stato dove il reddito è stato prodotto).

Il metodo dell’esenzione più essere applicato in forma piena oppure con progressività:

  • Metodo dell’esenzione piena – Nello Stato di residenza del soggetto che ha percepito il reddito non si verifica imposizione fiscale sul reddito prodotto a livello mondiale (fuori dallo Stato di residenza);
  • Metodo dell’esenzione con progressività – lo Stato di residenza del soggetto percettore dei redditi di fonte estera può computare questi ultimi nell’ammontare del reddito complessivo del residente, ma solo ai fini della determinazione dell’aliquota progressiva applicabile, tale aliquota sarà applicata agli altri redditi di pertinenza del soggetto con esclusione di quelli di fonte estera, esentati per effetto della Convenzione.

In pratica, possiamo dire che con il metodo dell’esenzione la podestà impositiva esclusiva viene riconosciuta ad un solo Stato, come per esempio accade per i redditi di natura immobiliare che ai sensi dell’articolo 6 del Modello Convenzionale Ocse (di convenzione contro le doppie imposizioni) sono tassati esclusivamente nello Stato in cui si trova l’immobile.

Metodo del credito

Lo Stato di residenza del soggetto che percepisce il reddito riconosce unilateralmente un credito per le imposte applicate nello Stato della fonte (dove si è prodotto cioè il reddito).

Il meccanismo del credito di imposta prevede che le imposte pagate all’estero per il reddito prodotto all’estero (si considerano quelle di competenza per ciascun periodo di imposta) siano deducibili dall’imposta dovuta a livello domestico (paese di residenza) ancorché calcolato sul reddito mondiale prodotto.

In realtà, per evitare un onere troppo gravoso a carico dello Stato di residenza, si pone un limite al credito d’imposta deducibile.

In pratica viene considerato credito di imposta deducibile l’imposta estera pagata fino alla concorrenza dell’importo delle imposte domestiche virtualmente dovute se il reddito fosse stato tassato nello Stato di residenza secondo appunto le regole fiscali domestiche. Nella normativa italiana tale credito di imposta è riconosciuto dall’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Il credito inoltre può essere riconosciuto limitatamente a certi tipi di imposte pagate all’estero.

Per approfondire: “Credito di imposta per redditi prodotti all’estero

Metodo della deduzione

Anche questo metodo è un metodo applicato unilateralmente dagli stati. Il metodo della deduzione consente di considerare deducibile dal reddito prodotto a livello mondiale e imponibile nello Stato di residenza le imposte pagate nello Stato della fonte.

In pratica, con il metodo della deduzione si ha una diminuzione del reddito imponibile nello Stato di residenza del soggetto che ha percepito redditi esteri.

Questo metodo evita solo parzialmente la doppia imposizione, in quanto è volto ad eliminare gli effetti derivanti dall’esercizio da parte di due Stati della podestà impositiva sullo stesso reddito, come accade per esempio nel caso di dividendi, di interessi e di canoni.

Con il metodo della deduzione, quindi, non si garantisce al contribuente, una totale eliminazione della doppia imposizione, cosa che invece avviene con il metodo del credito d’imposta, ove lo Stato di residenza riconosce al proprio contribuente un credito per le imposte assolte nel Paese della fonte.

Metodo della riduzione

Come per gli altri metodi utilizzanti, anche in questo caso di tratta di un metodo unilaterale. Consente la riduzione al 50% delle imposte dovute dalle persone fisiche determinate sui redditi derivanti da immobili detenuti all’estero e redditi di lavoro dipendente già assoggettati ad imposte all’estero.

Tale riduzione non viene riconosciuta relativamente ai redditi di natura finanziaria e di quelli derivanti da beni mobili. Tuttavia, tale metodo non riscontra concrete applicazioni pratiche.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

Come abbiamo avuto modo di dire il fenomeno della doppia imposizione fiscale produce degli effetti distorsivi ai redditi percepiti in ambito internazionale.

Proprio per questo motivo gli Stati cercano di limitare gli effetti negativi hanno cercato di sottoscrivere accordi e convenzioni bilaterali volte a risolvere o limitare le pretese fiscali di due stati sovrani dotati di podestà impositiva originaria che assumono la veste di Stati contraenti.

Ecco quindi che vari Stati hanno predisposto una serie di norme che, in relazione alle diverse fattispecie reddituali che possono dar luogo a concorso di potestà impositiva, attribuiscono detta potestà in via esclusiva o non esclusiva all’uno o all’altro stato mediante i criteri della residenza o della fonte.

La convenzione crea così una sorta delle potestà impositive statali e di giurisdizione comune ancorché atipica in riferimento alle diverse fattispecie reddituali. La sovranità di uno Stato non si esercitata soltanto all’interno del proprio territorio, ma anche nell’ambito della comunità internazionale degli Stati, nell’esercizio della capacità giuridica di diritto internazionale.  

L’Italia

L’Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Le stesse stabiliscono come deve essere ripartito il potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito.

Tali accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure, talvolta, la tassazione esclusiva da parte di uno Stato.

In via generale è possibile affermare che la tassazione definitiva avvenga nel Paese di residenza del soggetto beneficiario del reddito estero.

Dal sito del Ministero delle Finanze, www.finanze.it, è possibile reperire la tabella, aggiornata con l’indicazione dei riferimenti delle molteplici Convenzioni che sono state sottoscritte dall’Italia con i vari paesi del mondo al fine di evitare le doppie imposizioni fiscali ma anche operazioni elusive ed evasive di imposta.

La nostra consulenza

Se avete letto con interesse questo articolo molto probabilmente avete percepito un reddito estero e volete sapere se e come questo reddito deve essere tassato.

Prima di commettere errori nell’interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e nell’armonizzazione delle stesse con la normativa fiscale nazionale, vi consigliamo di chiederci una consulenza tramite l’apposito servizio di consulenza fiscale online.

Vi risponderemo nel più breve tempo ed avrete la possibilità di parlare con un professionista preparato.

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