Gioco online: metodi di accertamento fiscale

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Il gioco online nella disciplina fiscale. Come il legislatore fiscale nazionale e internazionale tratta la disciplina derivante dai guadagni dei bookmaker esteri, nel gioco online. Metodi di accertamento fiscale nei confronti di scommettitori e bookmaker esteri.

L’evoluzione delle forme di circolazione della ricchezza ed il rapido processo di trasformazione dell’economia verso la totale dematerializzazione dei beni e dei servizi hanno aperto il passo a nuovi fenomeni di evasione fiscale che rappresentano il naturale effetto della diffusione delle strategie di pianificazione fiscale nell’ambito dell’economia digitale.

I profili di maggior criticità devono essere ricondotti ai business model che, attraverso la riduzione dei costi dei fattori produttivi (come il carico fiscale) e la massimizzazione dei processi di produzione di valore dell’impresa, consentono alle digital companies di acquisire ingenti redditi che, talvolta, sfuggono alla tassazione nello Stato della fonte (no tax jurisdiction), ovvero, vi sono assoggettati in misura largamente inferiore (low tax jurisdiction).

In pratica questo è quanto accade nel commercio elettronico diretto in cui le transazioni digitali si svolgono interamente nella rete e coinvolgono, il più delle volte, ordinamenti diversi.

Queste operazioni hanno fatto sorgere il problema relativo all’esatta identificazione dei criteri di collegamento personal volti ad individuare la giurisdizione del Paese in cui viene prodotto il reddito. Questo è quanto accade anche nelle attività che riguardano il gioco online.

Gioco online: profili fiscali

Il legislatore fiscale negli ultimi anni ha posto particolare attenzione riguardo la disciplina e la regolamentazione dei profili, sia sostanziali che procedimentali, del gioco online, ed in particolare dell’online gambling.

Tali tipologie di gioco si snodano attraverso attività, comprendenti la raccolta delle scommesse, la raccolta delle somme puntate, il pagamento dei premi, le ricariche dei conti di gioco, che si svolgono unicamente  sul web.

Si tratta di un settore fortemente connotato dall’attitudine degli operatori a sottrarsi alla tassazione nel Paese di destinazione del servizio, atteso che l’attività si svolge, per la maggior parte dei casi, fra scommettitori residenti e bookmaker stabiliti in Paesi dotati di regimi fiscali agevolati.

A ciò deve aggiungersi che le operazioni di online gambling, consistenti in ricariche dei conti di gioco, scommesse e vincite, si svolgono interamente sulla rete mediante l’utilizzo di siti web (che di per sé non configurano una stabile organizzazione) non necessariamente gestiti da provider stabiliti nel Paese di destinazione del servizio, allora si rende indispensabile la prospettazione di strumenti di controllo e di contrasto avverso condotte che ben si prestano a produrre effetti di evasione fiscale.

In questo contributo andremo ad analizzare i principali metodi e criteri di accertamento adottati dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di bookmaker e scommettitori nell’ambito dell’online gambling, ed individuando le principali fattispecie sanzionatorie applicabili nel caso in cui venga contestata una violazione delle norme fiscali, sia sostanziali che procedimentali, che disciplinano tale settore.

Gioco online: accertamento dei bookmaker

Al fine di prospettare possibili forme di controllo e modalità di accertamento nei confronti del gestore del servizio di gioco online dobbiamo porre attenzione su quelle fattispecie che appaiono tendenzialmente idonee a dar luogo a casi di evasione fiscale.

Si tratta dell’ipotesi in cui vi è un bookmaker residente all’estero che gestisce il servizio di gioco online in totale assenza di una stabile organizzazione nel Paese di destinazione del servizio medesimo, nonché del bookmaker estero che si avvale dell’opera di soggetti residenti che svolgono, per conto del primo, attività di raccolta delle scommesse, raccolta delle somme giocate e pagamento dei premi.

In merito a quest’ultima ipotesi, il legislatore fiscale, con la Legge n. 208/2015, all’articolo 1, commi da 927 a 931 ha posto attenzione su quest’ultima ipotesi.

Presunzione di stabile organizzazione

E’ stata introdotta una presunzione legale relativa riguardo l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia applicabile:

qualora uno o più soggetti residenti, operanti nell’ambito  di un’unica rete di vendita, svolgano, per conto di soggetti esteri non residenti o comunque sulla base di contratti di ricevitoria o intermediazione con i soggetti terzi, le attività tipiche del gestore, anche sotto forma di  centro trasmissione dati, quali, ad esempio, raccolta scommesse, raccolta delle somme puntate, pagamento dei premi, e mettano a disposizione dei fruitori finali del servizio strumenti per effettuare la giocata, quali le apparecchiature  telematiche e i locali presso cui scommettere

La medesima disposizione, stabilisce, altresì, che, ai fini della configurazione della stabile organizzazione presunta, si richiede, in via concorrente, che:

i flussi finanziari, relativi alle suddette attività ed intercorsi tra i gestori e il soggetto non residente, superino, nell’arco dei sei mesi, €. 500.000

Allorché ricorrano le due condizioni previste dalla norma, l’Agenzia delle Entrate, acquisito dagli operatori finanziari il dato relativo al cash flow transitato dal gestore residente al bookmaker non residente, “convoca in contraddittorio i gestori e il soggetto estero, i quali possono fornire prova contraria circa la presenza in Italia di una stabile organizzazione“.

Attività ausiliarie del gestore

L’attività svolta dal gestore residente (CTD o CED) non deve risultare meramente ausiliaria e preparatoria  rispetto a quella svolta dal bookmaker estero, come può essere,  ad esempio, l’assistenza alle giocate e la pubblicità del servizio di gioco.

In tale ipotesi, infatti, la Corte di Cassazione ha escluso la configurabilità di una stabile organizzazione in Italia, in un  caso in cui il bookmaker residente all’estero si avvaleva, in Italia, di  una società la cui attività era limitata esclusivamente alla promozione dell’offerta dei giochi (pubblicità) ed all’assistenza online alla clientela
italiana.

A conferma di ciò, lo stesso legislatore fiscale al comma 927, dell’articolo 1, della Legge n. 208/2015, ha previsto che  l’atto di mettere a disposizione dei fruitori finali del servizio strumenti  per effettuare la giocata, quali le apparecchiature telematiche e i locali  presso cui scommettere, non costituisce ex se condizione sufficiente per  configurare la presunzione di stabile organizzazione.

Anche l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, con  la Comunicazione n. 2 del 7 giugno 2012 aveva precisato che:

nell’ipotesi di operatori esteri che agiscono in Italia, in possesso o meno di regolare  concessione amministrativa, tramite locali aperti al pubblico dove il  giocatore effettua la puntata e riceve la ricevuta di gioco, le scommesse  siano da considerare accettate nel territorio italiano, a nulla rilevando,  come afferma la legge, che la raccolta sia effettuata per conto proprio o  di terzi, anche ubicati all’estero

Avviso di accertamento

Per tutelare comunque il contribuente il legislatore ha introdotto l’obbligo in capo all’Agenzia delle Entrate di attivare il contraddittorio preventivo con i gestori residenti ed il soggetto estero, al fine di consentire agli stessi di fornire prova contraria circa la presenza della stabile organizzazione in Italia (articolo 1, comma 927, Legge n. 208/2015), ed inoltre l’eventuale avviso di accertamento dovrà essere motivato con specifico  riguardo alle risultanze emergenti dallo svolgimento del contraddittorio anticipato.

In ogni caso, il comma 931 dell’articolo 1 della Legge n. 208/2015 consente al contribuente  di presentare, entro sessanta giorni dall’inizio di ciascun periodo di imposta, specifica istanza di interpello disapplicativo, ai sensi dell’articol0 11, comma 2, della Legge n. 212/2000, con la quale dimostri il venir meno dei presupposti che comportano il ricorso alla presunzione  circa la sussistenza di una stabile organizzazione in Italia.

Accertamento al bookmaker estero

In definitiva, in caso il bookmaker non residente sarà assoggettato in Italia  ai medesimi prelievi previsti per il gestore residente: si applicheranno,  pertanto, l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse e le imposte dirette (Ires e Irap).

Per tale ragione, si ritiene che le modalità di accertamento ed il regime sanzionatorio applicabile alle fattispecie qui prese in considerazione dovranno essere valutati separatamente con riguardo alla disciplina prevista per ciascuna di dette imposte.

L’accertamento nei confronti dei bookmaker esteri è regolato dall’articolo 24 del D.L. n. 98/2011, che ha introdotto specifiche disposizioni  in materia di accertamento con riguardo ai giochi a distanza.

In particolare, la norma prevede che gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, possano procedere all’accertamento delle basi imponibili e dell’imposta dovuta avvalendosi di metodologie induttive  sulla base di atti, fatti e violazioni contestate dalla Guardia di Finanza  o da altri organi di Polizia, nonché in tutti i casi in cui il gestore si opponga allo svolgimento di attività di accessi e verifiche nei suoi confronti,  ovvero si rifiuti di esibire i documenti recanti l’ammontare delle giocate  effettuate, ovvero non dia seguito agli inviti ed ai questionari disposti  dagli uffici competenti.

In queste ultime ipotesi, gli Uffici potranno determinare induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco,  dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale.

Regime sanzionatorio

Con riguardo al regime sanzionatorio, trova applicazione l’articolo 5 del D.Lgs. n. 504/1998 per le violazioni riguardanti l’imposta unica sulle scommesse.

La norma prevede che nei casi di sottrazione di base imponibile venga irrogata la sanzione amministrativa dal 120% al 240% della maggiore imposta e, ove la base imponibile sottratta sia superiore  ad €. 50.000, si applica anche la misura accessoria della chiusura dell’esercizio da uno a sei mesi.

Diversamente, ove venga contestato l’omesso versamento del tributo, la sanzione sarà applicata nella misura del 30% degli importi non pagati nel termine prescritto.

Al fine di contrastare i fenomeni di evasione fiscale derivanti dallo svolgimento di attività di gioco online riconducibile a gestori residenti all’estero, i competenti organi dell’Amministrazione finanziaria si avvalgono di tutti i poteri istruttori e di accertamento previsti dal DPR n. 600/1973.

Non si esclude, tuttavia, che con specifico riguardo ai bookmaker residenti all’estero che si avvalgono di una stabile organizzazione (per presunzione legale relativa), l’Amministrazione finanziaria  possa utilizzare, ai fini dell’accertamento nei loro confronti, i dati acquisiti nell’ambito dello svolgimento di indagini finanziarie già avviate, ai sensi dell’articolo 32, comma 1, nn. 2 e 7 del DPR n. 600/1973, nei confronti degli scommettitori.

Server o sito web

Appare opportuno soffermare l’attenzione sulla fattispecie di cui si è già cennato in precedenza, ossia quella riguardante il bookmaker residente all’estero che svolge il servizio di gioco online in assenza di una stabile organizzazione nel Paese di destinazione del servizio medesimo.

In tale ipotesi occorre distinguere il caso del bookmaker residente all’estero che svolge l’attività di gioco online per mezzo di un server collocato in Italia da quello del gestore estero che opera esclusivamente attraverso un sito web.

Con riguardo alla prima fattispecie, ossia quella del bookmaker estero che presta il servizio online attraverso un server installato in Italia (che ospita il sito web utilizzato per la prestazione del servizio), l’articolo 162, comma 5, del DPR n. 917/1986 stabilisce che

non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità  a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che  consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati  alla vendita di beni e servizi

Per converso, ove il server sia utilizzato in modo significativo ed essenziale per lo scambio di beni e servizi ovvero per lo svolgimento di una concreta attività non ausiliaria o preparatoria secondo la disposizione generale del comma 1, allora potrà ritenersi configurata una stabile organizzazione.

Al riguardo, il commentario all’articolo 5 del modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, precisamente nella sezione dedicata all’electronic commerce, prevede che se la digital company svolge la propria
attività esclusivamente mediante un sito web ospitato all’interno di un server che è a disposizione dello stesso operatore, allora il luogo in cui è collocato il server può configurarsi come una sede fissa di affari ai fini del riconoscimento di una stabile organizzazione.

Diversamente, dato che il sito web non è da solo sufficiente a configurare una tangible property, sarà difficile assoggettare il servizio digitale a tassazione nel Paese di destinazione del servizio.

Gioco online: accertamento dello scommettitore

Allo stato attuale, manca una apposita regolamentazione organica e completa che sia volta a disciplinare tutti gli aspetti del settore del gioco online, compreso quello riguardante la posizione dello scommettitore.

Con riguardo a tale profilo, si possono formulare due distinte ipotesi, assumendo, quale presupposto generale, che la prestazione del servizio si svolga fra uno scommettitore residente ed un bookmaker non residente  (ossia in regime B2C).

Nell’accertamento nei confronti dello scommettitore online residente il problema fondamentale risiede nel fatto che, secondo la disciplina interna, al fine di assoggettare ad imposizione i redditi prodotti dalle digital companies si richiede una taxable presence, ossia un certo grado di presenza fisica dell’impresa nel territorio dello Stato di destinazione del servizio dematerializzato.

Accertamento finanziario

Una prima ipotesi di accertamento viene, dunque, prospettata sulla base della previsione di una ritenuta a titolo d’imposta operata dall’intermediario finanziario presso il quale transita il flusso monetario dal conto di gioco, o carta di credito, al conto corrente intestato allo scommettitore.

In tale ipotesi, l’accertamento viene effettuato presso l’intermediario finanziario presso il quale è intrattenuto il conto corrente sul quale transitano le vincite, o direttamente presso l’emittente la carta di credito, ove, beninteso, fosse utilizzata una carta prepagata.

Identiche considerazioni vanno svolte qualora i pagamenti siano effettuati tramite il sistema “Paypal” (infatti, nell’estratto conto della carta di credito risulta che il movimento di denaro, effettuato tramite Paypal, è destinato ad un soggetto specifico e, pertanto, identificabile quale bookmaker).

In tale ipotesi, l’accertamento nei confronti dello scommettitore online viene effettuato mediante le indagini finanziarie previste dall’articolo 32, primo o comma, nn. 2 e 7 del DPR n. 600/1973.

Accertamento sul conto di gioco

La seconda ipotesi di accertamento viene formulata con specifico riguardo al bookmaker residente all’estero presso il quale lo scommettitore intrattiene un cd. “conto di  gioco“, ossia un conto virtuale sul quale vengono registrati tutti i movimenti relativi alle giocate effettuate, alle vincite conseguite, ai prelievi e ai depositi e la cui gestione è, generalmente, gratuita.

Tale nozione trova riscontro nell’articolo 5 del provvedimento del Direttore dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato del 21.3.2006, che prevede che:

le operazioni derivanti dall’esecuzione del contratto di conto di gioco, relative a giocate, vincite e rimborsi di giocate, ricariche, bonus e riscossioni, sono registrate su un conto di gioco

L’accertamento viene svolto tramite accesso presso il bookmaker (che, tuttavia, ad oggi non è soggetto alle indagini finanziarie ai sensi dell’articolo 32, comma primo, nn. 2 e 7 del DPR n. 600/1973) indipendentemente dal flusso di cassa che transita attraverso eventuali rapporti finanziari, atteso che le movimentazioni relative a ricariche, scommesse, vincite e perdite sono registrate in prima battuta dal bookmaker.

Scambio di informazioni

In questo caso, l’accertamento viene effettuato mediante il ricorso ai modelli, in atto esistenti, di cooperazione amministrativa e, precisamente,  mediante lo strumento dello scambio di informazioni (su richiesta) con l’autorità fiscale del Paese di stabilimento del bookmaker: in tal modo, l’acquisizione del dato scommessa o vincita avviene direttamente presso il bookmaker, senza che sia necessaria alcuna attività di indagine o cernita dei movimenti bancari.

La procedura di mutua assistenza con l’autorità finanziaria  del Paese di stabilimento del bookmaker dovrà svolgersi entro precisi limiti temporali, con possibilità di proroga nei casi di particolare complessità dell’indagine.

Tale modalità di accertamento, sebbene possa risultare, sul piano pratico, complessa, appare di gran lunga più efficace ed immediata rispetto alle indagini finanziarie. Inoltre, il controllo diretto sul conto di gioco consente all’Amministrazione finanziaria di acquisire tutti i dati, scommesse effettuate e vincite, relativi all’attività di gioco che lo scommettitore intrattiene con il bookmaker.

Imposizione fiscale

Sul piano dell’imposizione, le vincite conseguite nell’esercizio del gioco online costituiscono redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera d), del DPR n. 917/1986 nella cui categoria vi annovera, tra gli altri:

le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali

Il giocatore residente che intrattiene un conto corrente all’estero nel quale confluisce il cash flow derivante dal rapporto con il bookmaker dovrà adempiere agli obblighi dichiarativi e di monitoraggio fiscale.

Monitoraggio fiscale

È previsto infatti che, in tale ipotesi, il contribuente dovrà compilare il quadro RW del modello “Redditi” sia ai fini dell’Ivafe, sia ai fini del monitoraggio fiscale ove, beninteso, il valore massimo dell’attività finanziaria detenuta all’estero raggiunga, nel periodo d’imposta, un importo superiore a quindicimila euro.

L’Ivafe possa essere applicata anche sui conti di gioco intrattenuti presso bookmaker residenti all’estero, atteso che si tratterebbe pur sempre di un conto virtuale che (al pari dei conti PayPal) riproduce la movimentazione finanziaria direttamente collegata alle operazioni di gioco online.

In ogni caso resta ferma l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni ove, per ipotesi, la vincita conseguita dal giocatore online dovesse essere sottoposta a tassazione nel Paese di stabilimento del bookmaker.

In definitiva, alla luce delle suesposte riflessioni si può affermare che fin quando non verrà introdotta la ritenuta a titolo di imposta sulle transazioni finanziarie come criterio di tassazione delle operazioni dematerializzate, la via della mutua assistenza amministrativa pare la soluzione maggiormente percorribile sul piano pratico.

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