TFR estero di lavoratori dipendenti italiani

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La previsione assoluta di tassazione in Italia del TFR estero erogato da un soggetto ivi residente fiscale incontra una deroga nell’articolo 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Come deve essere tassato il TFR di un soggetto dipendente di un’impresa residente che matura il compenso all’estero?

Nei casi di mobilità transnazionale del lavoratore dipendente l’individuazione della legislazione applicabile al rapporto di lavoro costituisce esercizio complicato, essendo differenti gli ordinamenti astrattamente competenti a regolarlo.

Questo accade in tutte le fattispecie in cui la forza lavoro viene inviata all’estero dal datore di lavoro: non solo nei casi di distacco o di trasferta transnazionale, ma anche di assunzione locale e contemporanea aspettativa in Italia.

In tali circostanze l’analisi deve andare oltre le disposizioni contenute nell’ordinamento italiano, approfondendo il regime applicabile nel Paese estero di assegnazione e le eventuali disposizioni di diritto internazionale concordate tra le autorità interessate. Con riferimento alla legislazione applicabile al trattamento di fine rapporto (TFR) lo studio si complica ulteriormente, in quanto il mancato riscontro dell’istituto in altri ordinamenti e la sua particolare natura, pongono problemi di coordinamento tra i sistemi giuridici.

Nel nostro ordinamento il TFR è disciplinato dall’articolo 2120 del Codice civile e si sostanzia, in un credito del lavoratore che sorge con la costituzione del rapporto di lavoro, matura nel corso dell’attività lavorativa e diventa esigibile al momento della risoluzione del rapporto di lavoro, salvo le eccezioni previste dall’articolo 2120 c.c.

In questo contributo andremo a verificare i criteri di tassazione in Italia del TFR estero alla luce delle indicazioni fornite nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Tassazione del TFR estero in Italia

L’analisi dei criteri di tassazione del TFR estero in Italia deve partire seguendo l’orientamento espresso dal Ministero delle Finanze con Circolare 18 ottobre 1977, n. 95, secondo il quale il TFR doveva essere assoggettato ad imposizione in Italia in tutte le ipotesi di corresponsione da parte di un soggetto residente nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio dello stesso di soggetti non residenti, tanto per le erogazioni nei confronti dei lavoratori residenti fiscali in Italia, quanto, ai sensi dell’articolo 23 del DPR n. 917/86, dei non residenti.

Sul punto nel tempo la giurisprudenza di legittimità non ha trovato soluzioni univoche: in un primo momento allineata all’impostazione individuata dall’Amministrazione finanziaria, successivamente ha aderito all’orientamento della dottrina maggioritaria sul presupposto che il trattamento di fine rapporto e la retribuzione ordinaria costituiscono fattispecie reddituali essenzialmente identiche che trovano la loro causa nel rapporto di lavoro, e devono subire un analogo trattamento tributario.

Con il comma 8-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86 è stato definitivamente disposto che il TFR maturato all’estero corrisposto da un datore di lavoro residente in Italia deve essere sempre assoggettato ad imposizione in Italia, indipendentemente dal riscontro della residenza fiscale del lavoratore.

Difatti, anche in caso di non residenza fiscale in Italia, ciò che rileva ai fini dell’articolo 23, comma 2, lettera a), del DPR n. 917/86 è la residenza fiscale del soggetto che corrisponde gli emolumenti, indipendentemente dal fatto che la prestazione lavorativa venga eseguita in Italia o all’estero.

Per i residenti fiscali, assoggettati al criterio della tassazione dei redditi su base mondiale di cui all’articolo 3 del DPR n. 917/86, si è poi posto il problema se il TFR scontasse la propria imposizione già nelle retribuzioni convenzionali di cui al comma 8-bis dell’articolo 51, del DPR n. 917/86, orientamento escluso dall’Amministrazione finanziaria, come confermato dalla Circolare n. 207/E/00.

TFR estero nelle Convenzioni

Da quanto sin qui illustrato risulta evidente come la normativa italiana delineata dal DPR n. 917/86 consideri sempre imponibile in Italia il trattamento di fine rapporto erogato da un soggetto residente nel territorio dello Stato indipendentemente dalla residenza fiscale del lavoratore, senza alcuna esclusione, anche se parte del TFR è stato maturato in costanza di assegnazione estera (distacco o trasferta del lavoratore).

Le disposizioni del DPR n. 917/86 debbono comunque essere sempre coordinate con la regolamentazione pattizia prevista dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore. La circostanza che il TFR costituisca un istituto peculiare solo di alcuni ordinamenti ha comportato la comprensibile assenza di una disposizione specifica dedicata alle erogazioni di fine rapporto nell’ambito del Modello di Convenzione OCSE.

Pareri dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 341/E/2008, con riferimento al trattamento di fine rapporto corrisposto da una società datrice di lavoro con sede in Italia ad un residente in Germania al momento della corresponsione ha chiarito alcuni aspetti importanti sulla fattispecie in esame.

Per l’Amministrazione finanziaria “la disciplina prevista per il TFR porta a ritenere che lo stesso abbia sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita“, riconducendo così tale reddito nell’ambito applicativo delle norme convenzionali relative all’imposizione dei redditi di lavoro dipendente contenute nell’articolo 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore in Italia.

Sul presupposto che il TFR matura anno per anno e che la Convenzione in vigore tra Italia e Germania prevede che “gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto stato“, per l’Agenzia delle Entrate occorre tenere distinti i periodi in cui il lavoro è stato svolto in Germania da quelli svolti in Italia.

Pertanto “la parte di TFR maturata nel periodo di lavoro svolto in Italia va tassata esclusivamente dal nostro stato, in quanto puoò essere considerata retribuzione erogata ad un soggetto residente in relazione ad una prestazione di lavoro effettuata in Italia. D’altra parte l’imposizione del TFR riferibile agli anni di lavoro effettuati in Germania eè riservata esclusivamente allo stato tedesco, per analoga motivazione“.

Le conclusioni individuate dalla risoluzione n. 341/E sono state ribadite nella successiva Risoluzione n. 61/E/2016, con la quale, con riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, l’Agenzia delle entrate si è espressa sulle modalità di tassazione degli emolumenti corrisposti a titolo di TFR ad un soggetto non residente familiare di un lavoratore dipendente deceduto. Sulla base del presupposto che le indennità percepite dagli aventi diritto e dagli eredi devono essere tassate con le medesime modalità che sarebbero state applicate qualora le somme fossero state corrisposte al de cuius, l’Agenzia ha concluso che, ai sensi dell’articolo 15 della Convenzione applicabile, la quota di TFR maturata all’estero nel Regno Unito può escludersi da imposizione in Italia, mentre la quota di TFR maturata dal coniuge deceduto in ragione dello svolgimento della prestazione di lavoro in Italia resta assoggettata ad imposizione nel nostro Paese.

La residenza fiscale del percipiente

Per l’Amministrazione finanziaria l’individuazione della residenza fiscale del percipiente al momento della corresponsione delle indennità di fine rapporto da parte di un soggetto erogante residente in Italia e il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa rappresentano elementi fondamentali per determinare il corretto regime fiscale applicabile all’indennità di fine rapporto.

La disciplina italiana dettata dall’articolo 23 del DPR n. 917/86, che ne prevede l’imponibilità in Italia, può essere quindi derogata dalle disposizioni convenzionali – generalmente definite dall’articolo 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni – solo se il lavoratore risulta residente nel Paese estero al momento della corresponsione e comunque relativamente alla quota parte di prestazione riferibile all’attività esercitata in tale Paese.

Ne consegue che, nel caso in cui il lavoratore abbia prestato la propria attività lavorativa in più Paesi nell’arco della propria vita lavorativa alle dipendenze del medesimo datore di lavoro italiano, al momento della corresponsione del trattamento di fine rapporto sarà possibile evitare la doppia imposizione solo relativamente alla quota parte maturata nell’ultimo Paese di residenza, ma a condizione che ivi il percettore abbia la propria residenza fiscale.

Nuove Convenzioni

Nuove importanti indicazioni possono però riscontrarsi nel corpo dell’articolo 15 delle recenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia che, esplicitamente, disciplinano le indennità di fine rapporto (TFR estero). Il paragrafo 4 dell’articolo 15 è dedicato alle indennità di fine rapporto afferma che:

Le indennità di fine rapporto sono imponibili soltanto nello Stato contraente in cui la persona risiedeva durante l’attività dipendente, a meno che l’altro Stato contraente, in cui l’attività dipendente era svolta, avesse diritti di imposizione in conformità con i paragrafi 1 e 2 dell’articolo 15. In questo caso, tale indennità di fine rapporto è ripartita su base proporzionale tra gli Stati contraenti in cui l’attività è stata svolta nel periodo cui si riferisce il pagamento dell’indennità di fine rapporto

Viene così ribadito l’orientamento espresso dall’Amministrazione finanziaria nelle citate risoluzioni n. 61/E/2013 e n. 341/E/2008, prevedendo esplicitamente, oltre alla potestà impositiva esclusiva dello Stato contraente in cui la persona è stata residente nel periodo in cui ha svolto attività di lavoro subordinato, una ripartizione pro-rata tra gli Stati contraenti qualora l’altro Stato abbia avuto diritti impositivi ai sensi dei paragrafi 1 e 2, relativi alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente.

TFR estero: conclusioni

Le modalità di tassazione degli emolumenti (TFR estero) corrisposti dal sostituto d’imposta italiano a soggetti che abbiano svolto la propria carriera lavorativa in parte in Italia e in parte all’estero presenta rilevanti criticita.

L’erogazione del trattamento di fine rapporto (TFR estero) maturato in uno o più Paesi esteri si presta facilmente a fenomeni di doppia imposizione, vuoi perché il TFR rappresenta un istituto peculiare del nostro ordinamento con pochi riscontri in chiave internazionale, vuoi per la mancanza di una apposita disciplina all’interno dei trattati internazionali, con il concreto rischio che il medesimo reddito possa essere qualificato diversamente dai due Stati contraenti.

Le disposizioni interne in materia di imposizione del TFR estero erogato da un soggetto residente sono chiare: il trattamento di fine rapporto erogato da un soggetto residente deve essere assoggettato ad imposizione in Italia indipendentemente dalla residenza fiscale del lavoratore. Difatti, per il soggetto qualificato come residente fiscale in Italia l’imponibilità discende dall’articolo 3 del DPR n. 917/86, che prevede l’operatività del criterio della tassazione su base mondiale, mentre per il non residente dall’articolo 23 del DPR n. 917/86.

Eccezioni

In ambito convenzionale sono previste però delle eccezioni. L’Amministrazione finanziaria ha ricondotto tale emolumento nell’ambito dell’articolo 15 del Modello OCSE di Convenzione, sul presupposto che il TFR costituisce una retribuzione differita che matura di anno in anno, anche nel corso della assegnazione estera e costituisce un diritto di credito a pagamento differito, disponibile per il lavoratore, in linea generale, all’atto della cessazione del rapporto, ad eccezione delle anticipazioni ai sensi dell’articolo 2120 c.c.

L’Italia sta progressivamente introducendo nell’articolo 15 nelle nuove Convenzioni contro le doppie imposizioni, disposizioni aggiuntive dedicate alle indennità di fine rapporto, che prevedono di ripartire il TFR estero su base proporzionale tra gli Stati contraenti in cui l’attività è stata svolta.

La nostra consulenza

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2 comments

  1. Buongiorno,

    il “TFR” di una azienda estera (redundancy payment+ex gratia payment) in cui lavoravo mi e’ stato dato alla fine del rapporto di lavoro. Nel momento che e’ stato emesso ero residente in Italia. Va tassato tutto in Italia o solo per la parte maturata nel corso dell’anno in cui ero residente in Italia?

    • Fiscomania

      Per risponderle è necessario andare a verificare la convenzione contro le doppie imposizioni (se esistente), con lo Stato estero in questione.

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