Retribuzione Convenzionale: disciplina previdenziale

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I contributi previdenziali dovuti da soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente estero tassati in base alla retribuzione convenzionale solo a determinate condizioni. La guida

Il reddito da lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che pur lavorando per aziende italiane, si trovano a soggiornare nello Stato estero nell’arco dei dodici mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, pur continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita, bensì sulla base della Retribuzione Convenzionale definita annualmente con decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

Per chi volesse approfondire la disciplina fiscale legata alla Retribuzione Convenzionale può trovare maggiori informazioni nella nostra Guida: “Retribuzioni Convenzionali: regole di applicazione“.

In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina previdenziale che riguarda la Retribuzione Convenzionale di un lavoratore dipendente, residente fiscalmente in Italia, che soggiorna all’estero per più di 183 giorni nell’anno.

Retribuzione Convenzionale: evoluzione normativa

Ambito previdenziale

Quando le Retribuzioni Convenzionali sono state introdotte dalla Legge n. 398/1987, di attuazione del D.L. n. 317/1987, il loro fine era fornire una base di calcolo per i contributi dovuti per i lavoratori dipendenti italiani impiegati in Paesi con i  quali l’Italia non avesse stipulato un accordo di sicurezza sociale, oppure per le assicurazioni non contemplate negli eventuali accordi esistenti.

Tale intervento si rese necessario a seguito dell’emanazione della sentenza del 30 dicembre 1985, n. 369 della Corte costituzionale che si è pronunciata per l’illegittimità costituzionale delle norme che non prevedevano alcuna tutela per il lavoratore migrante all’estero.

La Legge n. 398/87 ha reso obbligatorio il versamento in Italia dei contributi di cui all’articolo 1, di seguito elencati:

  • Ivs artigiani e commercianti;
  • Disoccupazione involontaria;
  • Infortuni sul lavoro e malattie professionali;
  • Malattia e maternità;
  • Fondo di garanzia TFR.

Lo scopo primario dell’introduzione della norma, quindi, era quello di tutelare quei lavoratori che si sarebbero potuti trovare privi di qualsiasi tutela previdenziale nel caso in cui, ad esempio, nel Paese estero in cui svolgevano l’attività lavorativa non fosse previsto alcun obbligo contributivo a favore del dipendente.

Tuttavia, la previsione aveva anche lo scopo di regolare i casi in cui, a seguito della emanazione della stessa norma, non sussistendo un coordinamento delle legislazioni nazionali di sicurezza sociale, il lavoro svolto all’estero avrebbe potuto essere soggetto ad una doppia contribuzione: in Italia e nel Paese di occupazione. In tal senso la Legge n. 398/1987 ha introdotto una tutela che mitiga l’impatto sull’azienda di tale doppia contribuzione, riducendo il carico dei contributi obbligatori, tramite una riduzione della base imponibile e dell’aliquota contributiva.

Per i motivi sopra esposti, la Legge n. 398/1987 ha, indirettamente, anche favorito il principio di libera circolazione, assicurando al lavoratore la necessaria tutela pensionistica, ovunque svolgesse l’attività lavorativa, in particolare nel caso in cui questa fosse svolta in Paesi con i quali l’Italia non avesse stipulato un accordo di sicurezza sociale.

La Legge n. 398/1987 è volta quindi a tutelare tali fattispecie, prevedendo l’obbligo contributivo in Italia per i datori di lavoro italiani e stranieri che inviino o impieghino lavoratori in Paesi non convenzionati.

A tal proposito, appare opportuno rilevare anche come l’applicazione delle disposizioni della Legge n. 398/1987, inizialmente limitata ai soli cittadini italiani, si sia estesa, in seguito, anche ai lavoratori cittadini degli altri Stati membri dell’Unione Europea e ai lavoratori extracomunitari soggiornanti di lungo periodo o titolari di un regolare titolo di soggiorno e di un contratto di lavoro in Italia.

Ambito fiscale

Tuttavia, nel tempo (a decorrere dal 2001), le Retribuzioni Convenzionali hanno assunto una notevole importanza anche in ambito fiscale, grazie all’introduzione del comma 8-bis all’articolo 51 del DPR n. 917/86. Infatti, la riforma in materia di reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero attuata dall’articolo 36 della Legge n. 342/2000, in vigore dal 1° gennaio 2001, ha ristabilito il principio della c.d. world wide taxation, introducendo una tassazione calcolata sulla Retribuzione Convenzionale per i redditi prodotti all’estero, previo rispetto di alcune condizioni.

Come si ricorderà infatti, l’articolo 3, comma 3, lettera c) del DPR n. 917/86 prevedeva l’esclusione dalla base  imponibile Irpef dei “redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto” in deroga al generale principio di tassazione dei soggetti residenti in relazione ai redditi ovunque prodotti (c.d. “tassazione su base mondiale“).

Il legislatore del 2000 è intervenuto a disciplinare il caso specifico dei lavoratori che prestino attività all’estero con le medesime caratteristiche previste dalla citata lettera c). Tale intervento ha, allo stesso tempo, introdotto una deroga alla determinazione analitica dei redditi da lavoro dipendente.

La riforma evita che i lavoratori espatriati in Paesi a fiscalità privilegiata possano godere di un’esenzione fiscale, e allo stesso tempo solleva il datore di lavoro dal calcolo puntuale del reddito imponibile, e il lavoratore dalla tassazione sugli emolumenti legati al distacco.

L’utilizzo della Retribuzione Convenzionale ai fini fiscali ha comportato, a partire dalla riforma del 2001, l’apertura di un dibattito sulla definizione della base imponibile previdenziale per i dipendenti distaccati in Paesi legati all’Italia da un accordo di sicurezza sociale.

In particolare il Ministero del Lavoro e l’INPS ritenevano che le Retribuzioni Convenzionali fossero applicabili ai fini previdenziali esclusivamente in caso di attività prestata in Paesi non convenzionati in applicazione della Legge n. 398/1987.

La posizione dell’INPS era basata su quanto stabilito dal Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale con nota prot.  10291/P6Ii 158 del 19 gennaio 2001 della Direzione Generale della Previdenza ed Assistenza Divisione II. Nella menzionata Nota il Ministero evidenziava l’impossibilità di applicare le Retribuzioni Convenzionali ai casi di lavoro in Paesi convenzionati sulla base delle seguenti considerazioni:

  • L’applicazione delle retribuzioni convenzionali sarebbe penalizzante per il sistema previdenziale italiano, con riduzione delle entrate e per il lavoratore in quanto lesiva della prestazione pensionistica;
  • Esporrebbero l’Italia nei confronti dell’Unione Europea per lesione del principio di libera circolazione;
  • Comporterebbe una disparità di trattamento tra i lavoratori che svolgono l’attività all’estero per più o meno di 183 giorni.

Parte della dottrina sosteneva, invece, l’applicabilità delle retribuzioni convenzionali anche ai fini previdenziali indipendentemente dal luogo di lavoro (e quindi anche in Paesi “convenzionati“), tutte le volte in cui le condizioni previste dall’articolo 51, comma 8-bis, fossero verificate.

Tale posizione si basava sull’applicazione del principio di “armonizzazione” delle basi imponibili fiscale e previdenziale che prevede che per il calcolo dei contributi di previdenza  sociale si applichino le disposizioni contenute dall’articolo 51 del DPR n. 917/86.

Applicato al caso di specie, tale principio comportava l’assoggettamento contributivo del lavoratore residente in Italia sulla base delle Retribuzioni Convenzionali tutte le volte in cui, da un punto di vista fiscale, trovava applicazione l’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86.

La Suprema Corte, con la sentenza n. 17646 del 6 settembre 2016, potrebbe aver messo definitivamente la parola fine a questo decennale dubbio interpretativo.

I motivi della sentenza

Relativamente all’armonizzazione delle basi imponibili, la Suprema Corte ha specificato, data l’introduzione delle Retribuzioni Convenzionali ai fini fiscali solo in un momento successivo rispetto all’applicazione ai fini previdenziali, che occorre esaminare di volta in volta la compatibilità con il sistema previdenziale delle modifiche introdotte ai fini fiscali, dal momento che la Legge n. 662/1996 aveva delegato solo “ove possibile” il legislatore ad operare una “equiparazione della definizione del reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali“, e che quindi il rinvio alle disposizioni del DPR n. 917/86 ai fini previdenziali non è possibile senza ulteriori approfondimenti volti ad appurare che il sistema previdenziale sia compatibile con le modifiche di volta in volta introdotte ai fini fiscali.

Ha specificato, inoltre, che tale comma, aggiunto all’articolo 51 del DPR n. 917/86 a tre anni di distanza dall’esercizio della delega finalizzata ad armonizzare gli imponibili a fini fiscali e previdenziali, è stato dettato con esplicito riferimento alla materia fiscale.

Inoltre, il discrimine temporale dei 183 giorni che introduce, un differente trattamento tra chi rispetta e chi non rispetta i requisiti previsti dal comma 8-bis del DPR n. 917/86, secondo la Suprema Corte esaurisce la sua ragion d’essere nel campo fiscale, in quanto è legato al concetto di “Residenza fiscale” delle persone fisiche ai sensi dell’articolo 2 comma 2 del DPR n. 917/86, mentre perde ogni significato se applicato nel campo previdenziale.

Qui infatti il concetto di residenza non rileva, poiché si determinerebbe una disparità di trattamento, ingiustificata ai fini previdenziali, tra i lavoratori assoggettati al regime previdenziale italiano che siano o meno residenti in Italia.

Ricordiamo, infatti, che il comma 8-bis del DPR n. 917/86 prevede l’applicazione delle Retribuzioni Convenzionali solo in caso di lavoratori all’estero per più di 183 giorni, ma fiscalmente residenti in Italia, poiché il reddito prodotto all’estero da un soggetto non fiscalmente residente in Italia è esentato da imposizione.

Infine, sempre secondo la Suprema Corte, ritenere la disposizione operante ai fini previdenziali determinerebbe un’ingiustificata compressione delle entrate pubbliche, a detrimento anche della posizione previdenziale del lavoratore.

Tale lavoratore, infatti, vedrebbe il suo montante contributivo ridotto dal minor ammontare di contributi pagato dall’azienda.

Nei casi di applicazione del sistema di calcolo retributivo della pensione, inoltre, l’applicazione delle Retribuzioni Convenzionali comporterebbe, per i soggetti vicini alla data di pensione, una diminuzione della media retributiva degli ultimi anni, con ulteriore impatto negativo sull’ammontare della pensione.

Per tutte queste motivazioni, nel caso di specie di un dipendente di una società italiana distaccato negli Stati Uniti nel periodo 2001-2004, la Corte ha escluso l’applicabilità del comma 8-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86 ai fini previdenziali.

Retribuzione Convenzionale: calcolo

La riforma introdotta a partire dal 2001 ha fortemente modificato l’impatto fiscale per i lavoratori all’estero passando da un regime di esenzione ad uno di tassazione.

Tale impatto, però, è stato mitigato dalla possibilità di calcolare le imposte sulla Retribuzione Convenzionale che, nella maggior parte dei casi, è più favorevole per il dipendente di quella calcolata con i criteri ordinari, posto che una definizione analitica della base imponibile comporterebbe la tassazione dei benefit (compresi quelli in natura) erogati al dipendente.

Tale regime “convenzionale” si presenta più favorevole, anche sotto il profilo degli effetti di semplificazione che esso comporta nel caso in cui al lavoratore vengano riconosciuti, a fronte della permanenza all’estero, benefits in natura (ad esempio l’utilizzo di auto e abitazioni.); infatti, l’ammontare di tali redditi in natura risulta assorbito e “sterilizzato“, sotto il profilo fiscale, proprio dalla determinazione convenzionale del compenso.

Ricordiamo in breve i requisiti di cui al comma 8-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86, in presenza dei quali le imposte dovute in Italia  verranno calcolate sulla Retribuzione Convenzionale di  riferimento:

  • La sussistenza di un rapporto di lavoro dipendente;
  • La residenza fiscale in Italia;
  • La continuità e l’esclusività della prestazione lavorativa all’estero;
  • Il soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

Per capire più approfonditamente la differenza numerica fra le due tipologie di retribuzione (convenzionale ed effettiva) e sull’impatto che l’applicazione delle Retribuzioni Convenzionali potrebbe avere ai fini previdenziali, forniamo di seguito un esempio numerico che confronti le due voci.

Al fine di individuare la Retribuzione Convenzionale applicabile, occorre far riferimento al trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti“, con esclusione dell’indennità estero.

Successivamente, utilizzando le tabelle allegate al Decreto di  determinazione delle retribuzioni convenzionali di riferimento, aggiornata di anno in anno, si compara tale importo con la fascia retributiva di riferimento, che costituirà la base imponibile.

Esempio di calcolo

Segue un breve esempio numerico:

  • Settore: industria;
  • Qualifica: quadro;
  • RAL: euro 55.000;
  • Valore complessivo dei benefit esteri: €. 15.000.

Per il settore industria, qualifica quadri, le tabelle ministeriali valide per il 2016, allegate al D.M. 25 gennaio 2016 prevedono:

FasciaScaglioniRetribuzione
Convenzionale
IFino a 4.000,624.000,62
IIDa 4.000,63 a 4.760,944.760,94
IIIDa 4.760,95 a 5.521,275.521,27
IVDa 5.521,28 a 6.281,596.281,59
VDa 6.281,60 a 7.041,937.041,93
VIDa 7.041,94 in poi7.802,17

Pertanto, dividendo la RAL per 12 ed escludendo dal calcolo i benefit esteri, il valore di riferimento è pari ad €. 4.583  (55.000/12 = 4.583). Tale valore si colloca nella fascia tra €. 4.000,63 ed €. 4.760,94 e, pertanto, la Retribuzione Convenzionale applicabile è pari ad €. 4.760,94.

Nell’esempio proposto, la Retribuzione Convenzionale è superiore a 1/12 della RAL, che ammonta a €. 4.583, tuttavia tale differenza è sensibilmente inferiore, riferita all’anno, rispetto al valore dei benefit esteri che potrebbero essere assoggettati a tassazione, in caso di calcolo analitico.

Specularmente, lo stesso calcolo applicato alla base imponibile contributiva sulla Retribuzione Convenzionale invece che sulla retribuzione effettiva, comprensiva delle indennità e dei benefit legati all’invio all’estero, comporta una riduzione della base imponibile. Sul futuro importo pensionistico del dipendente, tali minori importi impattano sia sul montante contributivo che, per i soggetti vicini all’età pensionabile, sulla retribuzione media utile per la quota retributiva.

In conclusione

Indipendentemente da quanto utilizzabile ai fini fiscali, nei casi in cui siano in vigore accordi di sicurezza sociale tra l’Italia e il Paese dove il lavoratore svolge la sua attività, tali da poter mantenere la copertura assicurativa in Italia, i datori di lavoro sono tenuti a calcolare i contributi, utilizzando come base imponibile la retribuzione effettiva ex articolo 51 del DPR n. 917/86, primi 8 commi.

La sentenza avrà sicuramente un impatto rilevante sulle aziende che hanno, dal 2001 in poi, considerato applicabile la Retribuzione convenzionale per i distacchi in Paesi “convenzionati“, anche parzialmente. In tali casi dovrà essere affrontato un attento confronto con la base imponibile che avrebbe dovuto considerarsi ai fini contributivi per gli anni ancora oggetto di verifica, valutando eventuali regolarizzazioni ove possibili.

A tale proposito, la possibilità di regolarizzare la minore contribuzione dovrà essere analizzata caso per caso, partendo da una quantificazione del mancato versamento utile a stimare il rischio ed il costo al quale l’azienda può andare incontro.

Riteniamo opportuno sottolineare come, nella regolarizzazione del pregresso, l’incertezza nella lettura della norma sembra evidente, pertanto appare auspicabile e sostenibile l’applicazione di sanzioni per mera omissione contributiva, piuttosto che della molto più severa evasione.

Occorrerà attendere se il legislatore interverrà con una modifica normativa che ribadisca la decisione della Suprema Corte. Appare auspicabile un intervento del legislatore per precisare puntualmente quale debba essere la base imponibile, eventualmente escludendo in tutto o in parte i benefit estero
dalla base imponibile ai fini previdenziali.

Le aziende sorprese da tale decisione dovranno organizzarsi verso una diversa gestione previdenziale dei distacchi, allineandosi nel più breve tempo possibile a tale decisione.

Altro punto di attenzione riguarda sicuramente la gestione di tali fattispecie nei confronti dei lavoratori, che potrebbero sollevare il tema della minore contribuzione versata per loro conto dal datore di lavoro, in relazione al periodo di lavoro svolto all’estero.

La sentenza, infatti, come risulta dalle osservazioni fatte dalla Suprema Corte, è indirettamente favorevole ai dipendenti, che potranno vedere le loro basi imponibili spesso sensibilmente maggiorate, e favorisce tra le altre cose la libertà di circolazione dei dipendenti all’interno dell’Unione Europea.

La garanzia di una contribuzione adeguata alla retribuzione effettivamente ricevuta, infatti, tranquillizza il lavoratore che viene inviato all’estero per un periodo limitato di tempo e ne favorisce il movimento all’interno dell’Unione.

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