Accertamento fiscale dei residenti all’estero

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Accertamento fiscale nei trasferimenti di residenza all’estero. I controlli dell’Amministrazione finanziaria nei confronti dei soggetti che si sono trasferiti all’estero per determinare la loro effettiva residenza fiscale.

L’accertamento fiscale effettuato dall’Amministrazione finanziaria al fine di andare ad individuare i contribuenti che hanno effettuato trasferimenti fittizi di residenza all’estero è un tema che negli ultimi tempi sta diventando sempre più centrale nell’ambito dell’attività accertativa effettuata congiuntamente dall’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza.

Il trasferimento di residenza all’estero, infatti, rappresenta un momento di fondamentale importanza, anche sotto il profilo tributario, in quanto, tale trasferimento deve essere effettuato attraverso uno specifico iter logico e sequenziale al fine di raggiungere correttamente lo status di “soggetto non residente“.

Sul punto, abbiamo dedicato un intera guida a questo argomento, che vi riproponiamo a questo link per chi di voi volesse approfondire: “Trasferimento della residenza all’estero: la guida“.

In questo ambito, la nozione di residenza fiscale, sia sotto il profilo nazionale che internazionale include, non solo elementi formali, ma anche e soprattutto dati fattuali. Talché l’attività accertativa risulta essere assai complessa e richiede notevoli sforzi da parte degli organi preposti.

La creazione di liste selettive di soggetti iscritti all’AIRE, prevista dal D.L. n. 193/2016, così come dal Provvedimento del 3 marzo 2017 dell’Agenzia delle Entrate ha l’obiettivo proprio di andare a rendere più semplice l’individuazione dei posizioni maggiormente a rischio e che quindi necessitano di un controllo maggiormente approfondito.

Vediamo, quindi, come in concreto l’Agenzia delle Entrate effettua i controlli per l’accertamento della residenza fiscale dei contribuenti espatriati.

Accertamento fiscale

Accertamento fiscale per i residenti all’estero

Da un punto di vista fiscale il trasferimento di residenza all’estero di un contribuente residente può determinare particolari problemi in merito alla tassazione dei redditi da lui prodotti, nei vari Stati, quello di emigrazione e quello di immigrazione.

Nella tassazione cross-border di questi redditi, la residenza fiscale rappresenta l’unico elemento cardine per determinare entro quali limiti può estrinsecarsi al potestà impositiva dei singoli Paesi coinvolti. Al di là di quelli che possono essere i vari principi istituzionali che determinano i criteri di residenza fiscale dei contribuenti, le maggiori difficoltà riguardano il concetto di accertamento fiscale legato ai trasferimenti di residenza all’estero.

Sul punto, occorre precisare che l’articolo 3 del DPR n. 917/86 prevede che l’onere della prova, nei casi di trasferimento di residenza in Paesi a fiscalità non privilegiata sia posta a carico dell’Amministrazione finanziaria. Sarà quindi onere di questa trovare elementi gravi, precisi e concordanti in grado di dimostrare il trasferimento fittizio di residenza del contribuente. Al contrario in caso di trasferimento di residenza in Paese a fiscalità privilegiata vi è un inversione dell’onere della prova, ossia la dimostrazione dell’effettività del trasferimento all’estero ricade in capo ai contribuenti.

Proprio per meglio individuare i contribuenti da sottoporre ad un accertamento fiscale l’Amministrazione finanziaria ha deciso di individuare alcune posizioni “sensibili” riguardanti soggetti iscritti all’AIRE, che potrebbero aver simulato un trasferimento di residenza in Paesi esteri.

Vediamo, quindi, come può effettuare un accertamento fiscale l’Amministrazione finanziaria in caso di trasferimento di residenza all’estero.

Residenza fiscale e tassazione

L’articolo 3 del DPR n. 917/86 individua un criterio impositivo di tipo misto per l’individuazione della potestà impositiva sui contribuenti fiscalmente residenti. Questi, infatti, sono tassati sui redditi (c.d. “worldwide taxation“, ovunque essi siano stati prodotti, mentre i soggetti non residenti fiscalmente sono tassati esclusivamente sui redditi prodotti nel territorio dello Stato (c.d. “tassazione nel Paese della fonte“), così come indicati dall’articolo 23 del DPR n. 917/86.

Chiarito questo aspetto vediamo come, in ambito nazionale e convenzionale, viene definito il concetto di residenza fiscale dei contribuenti.

Residenza fiscale

L’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 afferma che:

ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte alle Anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile

Il comma 2-bis, poi, contiene una previsione di dettaglio, secondo la quale:

si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle Anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con Decreto del Ministero delle Finanze“.

Residenza fiscale e domicilio

Dalle definizioni poste possiamo affermare che il solo fatto che un contribuente sia iscritto nelle Anagrafi della popolazione residente rappresenta una presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia, non suscettibile, quindi, di prova contraria.

In merito al domicilio, la normativa fiscale fa espresso riferimento alla nozione civilistica, articolo 43 del codice civile, secondo cui il domicilio di una persona corrisponde al luogo in cui la stessa ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. Con il termine affari ed interessi deve intendersi non solo i rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma anche morali, sociali e familiari.

Per questo la determinazione del domicilio deve essere desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona. Nel caso poi di contrasti tra interessi di natura economica e familiare, viene attribuita maggiore rilevanza agli interessi personali.

Tipicamente, un classico esempio è quello di un soggetto che pur avendo trasferito la propria residenza all’estero e pur svolgendo la propria attività lavorativa fuori dal territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia, magari perché ha lasciato in Italia moglie e figli.

Per verificare la sussistenza della residenza fiscale in Italia, l’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 richiede che i requisiti sopra esposti debbano sussistere per la maggior parte del periodo di imposta, ossia almeno 183 giorni nell’arco dell’anno solare (184 in anno bisestile). Pertanto, al soddisfarsi di almeno una delle condizioni previste, il contribuente è considerato fiscalmente residente per l’intero anno.

Naturalmente, resta salva l’applicazione di differenti previsioni contenute nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.

Residenza in ambito OCSE

I criteri di determinazione della residenza fiscale trovano applicazione, come è ovvio, esclusivamente nell’ambito del diritto nazionale interno. Gli altri Paesi hanno regola specifiche proprie per la determinazione della residenza fiscale di una persona. Si tratta di regole che possono o meno confliggere con quelle italiane. Un contribuente, dunque, potrebbe, avendo esclusivo riguardo alla normativa nazionale, essere considerato fiscalmente residente in diversi Paesi esteri.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni, conformi al modello emanato dall’OCSE, intervengono al fine di fare fronte a tale possibile eventualità. In particolare il paragrafo primo dell’articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE, ai fini dell’individuazione della residenza fiscale di un contribuente, opera un rinvio alle normative nazionali, ove dall’applicazione delle stesse derivi un conflitto nei termini sopra esposti, sono chiamate in soccorso le previsioni di cui al secondo paragrafo dell’articolo 4 del Modello.

Tie break rule

Tali previsioni, definite “tie break rule“, sanciscono che:

quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:

a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha una abitazione permanente. Se dispone di una abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente nello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (c.d. “centro degli interessi vitali”);

b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha una abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;

d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo”

Le regole che abbiamo visto hanno l’obiettivo di essere applicate convenzionalmente per dirimere problematiche legate alla doppia residenza fiscale di un contribuente. Tali regole devono essere applicate in modo gerarchico nell’ordine di enunciazione, fino a quando non si trova la regola che dirime la questione.

Iscrizione all’AIRE

L’iscrizione all’Anagrafe delle popolazione residente all’estero (AIRE) rappresenta, nella sostanza, un passaggio indispensabile per giustificare il proprio trasferimento di residenza all’estero, in quanto, essa rappresenta il primo elemento utile per superare la presunzione assoluta di residenza fiscale italiana per i soggetto registrati nell’Anagrafe della popolazione residente.

In questi termini poco conta che il soggetto italiano possieda anche solo un elemento indicato nelle tie break rule idoneo a stabilire la propria residenza fiscale all’estero, perché per prima cosa l’Amministrazione finanziaria italiana baserà il proprio accertamento fiscale sugli elementi indicati dalla normativa nazionale. Solo in un secondo momento, nel corso dell’attività accertativa o successivamente in sede contenziosa potrà essere fatta valere la eventuale applicazione della normativa convenzionale più favorevole.

Resta comunque inteso che, come già rilevato, la predetta iscrizione all’AIRE è condizione necessaria, ma da sola non sufficiente a legittimare l’assenza di potestà impositiva italiana sui redditi prodotti all’estero, in quanto il concetto di residenza accolto dal nostro ordinamento può basarsi anche su indici formali quali la residenza ed il domicilio civilistici.

Dal punto di vista dell’Amministrazione finanziaria, quindi, emerge l’esigenza di porre in essere tutta una serie di controlli volti a verificare l’effettività della cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente e che devono essere orientati a far emergere situazioni di fatto e di diritto in grado di far ritenere il contribuente in ogni caso fiscalmente residente nel nostro Paese.

Proprio in tale contesto si estrinsecano i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Poteri di accertamento delle Entrate

L’Amministrazione finanziaria ha delineato le modalità con cui intraprendere gli accertamenti nei confronti dei contribuenti che hanno trasferito la residenza all’estero, con la Circolare Ministeriale n. 304/E/1997. L’obiettivo di questi controlli è quello di verificare comportamenti dei contribuenti volti ad evitare l’applicazione della normativa fiscale nazionale.

I contribuenti fiscalmente residenti in Italia, infatti, da un lato, sono tenuti a dichiarare anche i redditi di fonte estera e, dall’altro lato, devono rispettare la normativa sul c.d. “monitoraggio fiscale“, di cui al D.L. n. 167/1990, dichiarando patrimoni immobiliari e finanziari detenuti all’estero, e versando, ove dovute, le relative imposte patrimoniali, Ivie ed Ivafe.

Controlli dell’Agenzia

L’Agenzia delle Entrate considera fondamentali (anche se non esaustive), per ogni posizione segnalata le seguenti azioni:

  • Reperire notizie certe sulla posizione storico-anagrafica risultante presso il Comune dell’ultimo domicilio fiscale in Italia. Presso ciascun Comune, infatti, sono conservati schedari che raccolgono le informazioni delle persone che si sono cancellate dall’Anagrafe della popolazione residente in dipendenza di un trasferimento all’estero;
  • Acquisire tutte le informazioni presenti nel sistema informativo dell’Anagrafe tributaria;
  • Acquisire copia degli atti riguardanti donazioni, compravendite, costituzione di società di persone e/o di capitali, conferimenti in società, etc;
  • Valutare i rapporti intercorrenti con i soggetti cointeressati ai suddetti atti;
  • Acquisire informazioni sulle movimentazioni di somme di denaro da e per l’estero, sul luogo e data di emissione di assegni bancari, sugli investimenti in titoli azionari e obbligazionari italiani.

L’attività accertativa deve essere finalizzata ad evidenziare tutti gli elementi che possano provare l’esistenza di legami familiari e di interessi economici nel nostro Paese.

Le presunzioni legali

Tali elementi potranno essere ricavati, oltre che dall’analisi puntuale di tutta la documentazione acquisita, anche da un’attenta ricognizione sulla stampa locale e nazionale, nonché su pubblicazioni biografiche o servizi prodotti dalle reti televisive nazionali (pensate ai vari casi legati a personaggi famosi della tv e dello sport).

Secondo l’Amministrazione, deve esser operata una valutazione complessiva dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene nel nostro Paese. Valutazione che, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla sola attività lavorativa, esplicata prevalentemente all’estero, consenta di stabilire che la sede principale degli affari ed interessi deve situarsi nel territorio dello Stato italiano.

L’attività accertativa da percorrere può risultare particolarmente complessa da enucleare ricadendo, in termini generali, l’onere della prova sull’Amministrazione finanziaria. Proprio a fronte di tali difficoltà deve essere vista la previsione di cui all’articolo 2-bis del DPR n. 917/86, che opera un’inversione dell’onere della prova per i contribuenti che hanno trasferito la residenza in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.

Potenziamento dei controlli

L’Amministrazione finanziaria con l’obiettivo di potenziare e al tempo stesso semplificare i controlli sopra indicati, attraverso l’articolo 7, comma 3 del D.L. n. 193/2016, nel disposto di cui all’articolo 83 del D.L. n. 112/2008 ha introdotto l’articolo 17-bis, il quale prevede che:

i Comuni, fermi restando gli obblighi di comunicazione all’Agenzia delle Entrate di cui al comma 16, inviano entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero i dati dei richiedenti alla predetta Agenzia al fine della formazione di liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati; le modalità di comunicazione e i criteri per la formazione delle liste sono disciplinati con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da adottarsi entro tre mesi dall’entrata in vigore della presente disposizione

Con il Provvedimento n. 43999 del 3 marzo 2017 l’Agenzia delle Entrate ha ufficialmente reso note le modalità di acquisizione dei dati anagrafici dei contribuenti predetti, provvedendo contestualmente alla definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive preordinate ad individuare i contribuenti che abbiano fittiziamente trasferito all’estero la propria residenza fiscale al fine di sottrarsi agli obblighi dichiarati previsti dalla normativa italiana in relazione alle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero.

Le liste selettive

La ratio del legislatore, per la propria attività di accertamento fiscale, è quella di individuare, nell’alveo degli italiano che abbiano fatto richiesta di iscrizione all’AIRE, coloro che al di là del dato formale, abbiano fittiziamente trasferito all’estero la propria residenza fiscale.

A tal fine, deve essere vista anche l’attuazione di una gestione accentrata dell’Anagrafe Nazionale della Popolazione Residente (ANPR), a fronte della quale i Comuni italiani, su base semestrale, sono tenuti a comunicare gli elenchi AIRE da essi detenuti. Tali elenchi saranno poi consultati dall’Agenzia delle Entrate per il loro accertamento fiscale.

Gli elenchi dei contribuenti considerati a maggior rischio evasione daranno poi vita alle liste selettive, da redigersi sulla base dei criteri-filtro individuati dall’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento n. 43999 del 2017, che consentiranno la puntuale individuazione dei contribuenti sui quali è destinata a focalizzarsi l’attività di accertamento fiscale della residenza.

Elementi elusivi da evitare

Come abbiamo visto l’individuazione delle liste selettive di contribuenti da sottoporre ad accertamento fiscale sono individuati attraverso precisi criteri-filtro, che mirano a cogliere situazioni fattuali che mal si conciliano con il dato formale dell’asserita residenza fiscale estera, quali:

  • Residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal D.M. 4 maggio 1999;
  • Movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al D.L. n. 167/1990;
  • Informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito delle Direttive europee di Accordi di scambio automatico di informazioni;
  • Residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente;
  • Atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del contribuente;
  • Utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive;
  • Disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto;
  • Titolarità della partita Iva italiana attiva;
  • Rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria;
  • Titolarità di cariche sociali;
  • Versamento di contributi per collaboratori domestici;
  • Informazioni trasmesse dai sostituti di imposta con la Certificazione unica e con il modello 770;
  • Informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini Iva, comunicate ai sensi dell’articolo 21 del D.L. n. 78/2010, nonché ai sensi del D.Lgs. n. 127/2015.

Consigli

L’attuale quadro normativo dovrebbe consentire un più agevole accertamento fiscale nei confronti dei contribuenti che hanno effettuato un trasferimento fittizio di residenza all’estero, in quanto, dalla combinazione di tutte le informazioni in possesso dell’Amministrazione finanziaria, sarà possibile andare ad evidenziare alcune posizioni maggiormente “a rischio” di contribuenti che potrebbero aver eluso gli obblighi tributari.

Quello che appare da quanto detto sinora è un forte monito per i contribuenti “a rischio accertamento fiscale” di avvalersi della procedura di collaborazione volontaria entro il termine del 31 luglio 2017.

Sarà tuttavia interessante verificare se le liste selettive in parola verranno redatte in tempi utili per registrare un incremento effettivo delle adesioni alla procedura di voluntary disclosure.

Quello che è certo, anche alla luce dei recenti accordi internazionali legati allo scambio di informazioni di rilevanza fiscale, è che gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per attrarre a tassazione italiana capitali illegalmente detenuti all’estero, ed anche redditi non dichiarati in Italia, sono destinati a farsi sempre più stringenti.

L’accertamento fiscale della residenza continuerà a formare oggetto di varie controversie tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, anche considerando che lo stesso prende le mosse da una autovalutazione del soggetto interessato e non può formare oggetto di un interpello preventivo.

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