Contabilità semplificata per cassa: regole applicative

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Le imprese in regime di contabilità semplificata, a partire dal 2017, determinano il reddito imponibile in base al principio di cassa e adeguano gli adempimenti contabili evidenziando le date degli incassi e dei pagamenti. Nel presente contributo analizziamo le modifiche apportate alla contabilità semplificata per cassa dai nuovi articoli 66 del DPR n. 917/86 e 18 del DPR n.  600/73.

L’articolo 1, commi 17 – 23 della Legge n. 232/2016 ha riformato completamente la disciplina fiscale e contabile delle imprese in contabilità semplificata che non abbiano optato per la tenuta della contabilità ordinaria (articolo 18 del DPR n. 600/73).

La novità consiste nell’abbandono del principio di competenza per la determinazione del reddito in favore dell’adozione del principio di cassa (già previsto per gli esercenti arti e professioni), in forza del quale le componenti rilevanti concorrono alla formazione del reddito nel momento della loro manifestazione numeraria, vale a dire all’atto del loro incasso (se positivi) o pagamento (se negativi).

contabilità semplificata per cassa

La modifica mira ad agevolare le imprese di minori dimensioni, consentendo loro di far coincidere il momento del prelievo fiscale alle concrete disponibilità finanziarie, attutendo gli effetti negativi legati ai ritardi nei pagamenti. In questo contributo andremo ad analizzare la nuova disciplina applicabile a decorrere dal 2017 per le imprese in contabilità semplificata per cassa.

Contabilità semplificata

Le modifiche normative in esame trovano applicazione nei confronti dei soggetti che si avvalgono del regime di contabilità semplificata e non abbiano optato per la tenuta della contabilità ordinaria. La Legge n. 232/2016 non ha modificato i requisiti di accesso al regime semplificato previsti dall’art. 18 del DPR n. 600/73, ossia l’ambito dei soggetti che possono accedervi e le soglie di ricavi.

Rispetto alle attività d’impresa, il regime contabile semplificato è applicabile naturalmente da determinate categorie di soggetti che non abbiano superato nell’anno precedente, oppure prevedano di non superare nell’anno in cui iniziano l’attività, determinati limiti di ricavi, come riportati nella seguente tabella.

Condizioni cumulative
Natura giuridica del soggettoLimite di ricavi
Persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’art. 55 del TUIRRicavi conseguiti/percepiti, dell’annualità precedente, non superiori a:
Snc, sas e soggetti ad esse equiparati ai sensi dell’art. 5 del TUIR
Enti non commerciali che, a latere dell’attività istituzionale principale, esercitano un’attività commerciale in via non prevalente
  • €. 400.000, per imprese con oggetto prestazioni di servizi;
  • €. 700.000, per imprese esercenti altre attività.
Trust, se esercitano un’attività commerciale in via non prevalente

Componenti positivi di reddito

Secondo l’articolo 66 del DPR n. 917/86, nella determinazione del reddito d’impresa delle imprese in contabilità semplificata per cassa, rilevano i componenti positivi riepilogati nella seguente tabella.

  • Art. 85 del TUIR – Ricavi tipici
  • Art. 57 del TUIR – Ricavi da destinazione a finalità estranee all’impresa
  • Art. 89 del TUIR – Interessi attivi e utili derivanti da società semplici, snc e sas
  • Art. 90 co. 1 del TUIR – Proventi degli immobili che non beni strumentali
  • Art. 86 del TUIR- Plusvalenze dei beni relativi all’impresa
  • Art. 88 del TUIR – Sopravvenienze attive

Componenti negativi di reddito

Secondo l’articolo 66 del DPR n. 917/86, nella determinazione del reddito d’impresa delle imprese in contabilità semplificata per cassa, rilevano i componenti negativi riepilogati nella tabella seguente.

  • Art. 66 del TUIR – Spese sostenute  dell’attività d’impresa
  • Art. 95 del TUIR – Spese per prestazioni di lavoro
  • Artt. 95 e 109 co. 5 del TUIR – Compensi erogati agli amministratori o lavoratori dipendenti
  • Art. 105 del TUIR – Accantonamenti per le indennità di fine rapporto
  • Art. 61 del TUIR – Interessi passivi
  • Art. 99 co. 1 e 3 del TUIR – Oneri fiscali e contributivi
  • Art. 100 del TUIR – Oneri di utilità sociale
  • Art. 101 del TUIR – Minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti
  • Artt. 64 co. 2, 102 e 103 del TUIR- Quote di ammortamento di beni materiali e immateriali
  • Art. 102 co. 6 del TUIR – Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento
  • Art. 108 del TUIR – Spese di pubblicità, rappresentanza
  • Art. 102 co. 7 del TUIR – Canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio

Rimanenze finali deducibili nel primo anno

Come anticipato, ai fini della determinazione del reddito per le imprese in contabilità semplificata per cassa non assumono più rilevanza le rimanenze finali e iniziali di cui agli artt. 92, 93 e 94 del DPR n. 917/86. Infatti, in applicazione del principio di cassa, le spese per le merci acquistate diventano deducibili nel periodo di sostenimento del costo.

Un’unica eccezione è prevista dal co. 18 dell’art. 1 della Legge n. 232/2016 per il primo anno di adozione del nuovo regime di cassa. In tale ipotesi, il reddito d’impresa determinato per cassa è ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio di competenza.

Così, ad esempio, l’impresa Alfa che evidenzi, al 31.12.2016, rimanenze finali per €. 60.000,00 euro potrà portare tale importo a riduzione del reddito d’impresa determinato per cassa nel periodo d’imposta 2017.

Perdite fiscali

Non è mutato il regime delle perdite fiscali che restano utilizzabili in riduzione del reddito complessivo, nel limite del loro ammontare; ove risultasse un’eccedenza, essa non può essere riportata ai periodi d’imposta successivi (art. 56 co. 2 del DPR n. 917/86)

Profili Irap

L’art. 1 co. 20 della Legge n. 232/2016 interviene sulle modalità di determinazione della base imponibile Irap delle imprese minori, inserendo il co. 1-bis all’interno dell’art. 5-bis del DLgs. n. 446/97. Si dispone, in particolare, che, per le società e gli imprenditori individuali ammessi al regime di contabilità semplificata, la base imponibile Irap è determinata secondo i criteri di cui all’art. 66 del Tuir.

Pertanto, a partire dal periodo d’imposta 2017, anche il valore della produzione netta delle imprese in contabilità semplificata andrà determinato in base al principio di cassa, secondo quanto riportato nei precedenti paragrafi.

Atteso che non sono state introdotte modifiche né al co. 1, né al co. 2 del citato art. 5-bis, per tali soggetti seguiterà a non poter essere esercitata l’opzione per il calcolo dell’Irap in base alle risultanze del bilancio (ex art. 5 del DLgs. 446/97).

Componenti reddituali rilevanti

L’individuazione dei componenti reddituali rilevanti continua ad avvenire, nelle imprese in contabilità semplificata per cassa, ai sensi dell’art. 5-bis co. 1 del DLgs. n. 446/97.

Pertanto, per effetto delle novità apportate dalla Legge n. 232/2016, non mutano i proventi e gli oneri concorrenti alla formazione del valore della produzione netta (che restano i consueti), ma soltanto il criterio di imputazione temporale.

Ad esempio, per i soggetti in esame:

  • Le plusvalenze e le minusvalenze continueranno a risultare non imponibili o indeducibili;
  • I costi relativi al personale, ove deducibili (es. dipendenti a tempo indeterminato, addetti alla ricerca e sviluppo), lo saranno in base al principio di cassa, salve le eccezioni espressamente previste anche ai fini del reddito d’impresa (es. accantonamenti al TFR).

Disposizioni applicabili

Ai soggetti in contabilità semplificata per cassa si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’art. 1 commi 18 e 19 della Legge n. 232/2016, in materia, rispettivamente, di:

  • Deducibilità dal reddito determinato per cassa delle rimanenze finali dell’esercizio precedente;
  • Concorso alla formazione del reddito dei diversi componenti in caso di passaggio dal regime semplificato al regime ordinario, e viceversa.

In ordine alla locuzione “in quanto compatibili“, il testo di legge non contiene ulteriori specificazioni. In attesa degli opportuni chiarimenti, pare ragionevole ritenere che la norma intenda riferirsi ai proventi e agli oneri che, in ogni caso, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap.

Così, ad esempio, alle plusvalenze e alle minusvalenze conseguite nel 2016 dai soggetti in esame, irrilevanti ai fini del calcolo dell’Irap, non troverà comunque applicazione la regola secondo la quale un componente reddituale, se ha già concorso alla formazione del reddito secondo le regole ordinarie (principio di competenza), non deve essere computato nella determinazione del reddito secondo le regole del nuovo regime semplificato.

Contabilità semplificata per cassa: profili contabili

Al fine di adeguare alle nuove modalità di determinazione del reddito gli adempimenti contabili a carico delle imprese in contabilità semplificata per cassa, la Legge n. 232/2016 ha sostituito integralmente l’art. 18 del DPR n. 600/73.

È stato già messo in evidenza come restano immutati i limiti di ricavi per accedere al regime di contabilità semplificata che, dal 2017, salvo casi particolari di passaggio tra regimi, sono computati in base al principio di cassa. Invece, le modifiche più rilevanti si registrano nella tenuta dei registri contabili.

Disciplina applicabile fino al 2016

Prima delle modifiche apportate dalla Legge n. 232/2016, per la tenuta della contabilità semplificata era prescritta la tenuta dei registri contabili indicati nella tabella seguente.

Scrittura contabileNorma di riferimento
registri prescritti ai fini IVAartt. 23, 24 e 25 del DPR 633/72
registro delle entrate e delle usciteart. 18 co. 2 e 3 del DPR 600/73
registro dei beni ammortizzabili36art. 16 del DPR 600/73
libro unico del lavoro (ove richiesto)art. 39 del DL 112/2008

Per la determinazione del reddito imponibile, nei registri tenuti ai fini Iva, oltre alle operazioni soggette a tale imposta, devono essere annotati:

  • Entro 60 giorni, i componenti positivi e negativi del reddito d’impresa non risultanti dai registri Iva;
  • Entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione:
    • I componenti rilevanti ai fini della determinazione del reddito;
    • Nonché il valore delle rimanenze, indicando distintamente per queste ultime le quantità e i valori per singole categorie di beni, in giacenza alla fine dell’esercizio, con l’indicazione dei criteri seguiti per la valutazione.

Disciplina applicabile dal 2017

A seguito delle modifiche apportate dalla Legge n. 232/2016, i soggetti in regime di contabilità semplificata per cassa devono tenere, dall’1.1.2017, i registri contabili indicati nella tabella seguente.

Scrittura contabileNorma di riferimento
registri cronologici dei ricavi e delle speseart. 18 co. 2 del DPR 600/73
registri prescritti ai fini IVAartt. 23, 24 e 25 del DPR 633/72
registro dei beni ammortizzabili40art. 16 del DPR 600/73
libro unico del lavoro (ove richiesto)art. 39 del DL 112/2008

Come si vede, rispetto alla disciplina previgente:

  • vengono introdotti dei nuovi registri nei quali annotare in maniera cronologica i ricavi percepiti e le spese sostenute nell’esercizio;
  • viene abolito il registro delle entrate e delle uscite in precedenza riservato a coloro che effettuano soltanto operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA.

Registri cronologici dei ricavi e delle spese

Il nuovo co. 2 dell’art. 18 del DPR 600/73 prevede per le imprese in contabilità semplificata per cassa l’istituzione di separati registri cronologici riservati all’annotazione, da effettuare con riferimento alla data di incasso o di pagamento, dei ricavi percepiti e delle spese sostenute.

Registro cronologico dei ricavi

Per ciascun incasso deve essere indicato:

  • il relativo importo;
  • le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;
  • gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Registro cronologico delle spese

Per ciascun pagamento deve essere indicato:

  • la spesa sostenuta;
  • le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto cui è effettuato il pagamento;
  • gli estremi della fattura o di altro documento ricevuto.

Registrazioni per determinare il reddito d’impresa

Nei registri cronologici devono essere annotati, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, i componenti positivi e negativi di reddito, diversi da ricavi e spese, rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa (art. 18 co. 3 del DPR n. 600/73).

Nei limiti della compatibilità con il nuovo principio di cassa preposto alla determinazione del reddito d’impresa, il riferimento dovrebbe rimanere ai componenti indicati nell’art. 9 co. 1 del DL 69/89 e nel DM 2.5.89.

Registri Iva

Analogamente al sistema precedente resta obbligatoria, per le imprese in contabilità semplificata per cassa, la tenuta dei registri IVA delle vendite, degli acquisti e dei corrispettivi.

Sostituzione dei registri cronologici con quelli IVA

L’art. 18 co. 4 del DPR n. 600/73 prevede una semplificazione degli adempimenti contabili, consentendo di sostituire i registri cronologici dei ricavi e delle spese mediante la tenuta dei soli registri IVA, a condizione che vengano rispettate alcune condizioni necessarie a garantire l’osservanza del principio di cassa nella determinazione del reddito.

La semplificazione comporta:

  • La separata annotazione sui registri IVA delle operazioni non soggette a registrazione ai fini dell’imposta;
  • L’annotazione su detti registri dell’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con l’indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono, nell’ipotesi in cui alle registrazioni effettuate ai fini IVA non corrisponda l’incasso del corrispettivo o il pagamento della spesa nello stesso anno; i ricavi e le spese saranno poi separatamente annotati nei registri IVA relativi al periodo d’imposta in cui avviene l’incasso o il pagamento, indicando il documento contabile già registrato ai fini IVA.

Sia nel caso di tenuta dei registri cronologici sia nell’ipotesi in cui si tengano esclusivamente i registri IVAintegrati“, laddove la contabilità dell’impresa minore sia tenuta da un soggetto terzo, potrebbe essere opportuno predisporre una prima nota di cassa al fine di indicare al tenutario della contabilità le date degli incassi e dei pagamenti.

Presunzione di incasso e pagamento

Un’ulteriore semplificazione contabile è prevista dall’art. 18 co. 5 del DPR n. 600/73 che consente ai contribuenti in contabilità semplificata per cassa di esercitare apposita opzione, vincolante per almeno un triennio, per tenere i registri IVA senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti, fermo restando l’obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione IVA.

In tal caso, per finalità di semplificazione, opera una presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincide con quella di incasso o pagamento.

Esempio

Si consideri il caso di un’impresa, che, a fine 2017, provvede alla consegna di un bene con emissione di fattura ad inizio 2018. La fattura viene pagata nel 2019.

La tabella seguente indica quando il ricavo concorre alla determinazione del reddito in base ai diversi regimi applicabili.

Regime contabileOrdinarioSemplificatoSemplificato

con presunzione

Periodo di concorso al reddito

2017

(data consegna)

2019

(data pagamento)

2018

(data registrazione)

Si consideri, inoltre, che la stessa impresa paghi, nel 2017, un anticipo per merce che le verrà consegnata l’anno successivo. La fattura viene ricevuta nel 2018.

La tabella seguente indica quando la spesa concorre alla determinazione del reddito in base ai diversi regimi applicabili.

Regime contabileOrdinarioSemplificatoSemplificato

con presunzione

Periodo di concorso al reddito

2018

(data consegna)

2017

(data pagamento)

2018

(data registrazione)

Rapporto con il regime di cassa ai fini Iva

L’adeguamento del sistema contabile delle imprese alla contabilità semplificata per cassa non ha ricadute sull’Iva. Infatti, indipendentemente dagli effettivi incassi e pagamenti, le liquidazioni periodiche ai fini di tale imposta sono eseguite con le consuete modalità in base ai documenti registrati.

Una soluzione per l’eventuale disallineamento IVA-imposte dirette potrebbe essere rappresentata dall’adozione del regime di Iva per cassa (c.d. “cash accounting“), di cui all’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, che consentirebbe di rendere esigibile l’imposta al momento dell’incasso del corrispettivo dal cliente e detraibile in funzione del pagamento al fornitore.

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