Invenzioni e opere di ingegno in ambito internazionale

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La disciplina ai fini delle imposte indirette legata alle royalties per cessioni, concessioni e licenze legate ad invenzioni e opere di ingegno percepite in ambito internazionale. Diritto di autore percepito in ambito internazionale, problematiche e modalità di tassazione Iva dei proventi. 

Le invenzioni e le opere dell’ingegno sfruttate economicamente attraverso cessioni, concessioni e licenze pongono i percettori delle relative royalties di fronte a delicati problemi di tassazione indiretta (Iva) nei rapporti internazionali, per una molteplicità di motivi, connessi, soprattutto, alla difficoltà di inquadrare esattamente il loro ambito definitorio e alla successiva applicazione del meccanismo impositivo, resa incerta da una legislazione non chiara.

Da ciò discende che spesso si presentano dubbi per l’operatore residente, il quale si trova di fronte al problema se tassare o meno, ai fini Iva, le “royalties” da corrispondere o da incassare da soggetti esteri, quale corrispettivo tipico per la cessione o la concessione di licenze di brevetti, marchi, “know-how” e beni immateriali in genere.

invenzioni

Proviamo a fare chiarezza su questi legati alle modalità di tassazione di invenzioni e opere dell’ingegno in ambito internazionale, nel presente contributo.

Royalties da invenzioni e opere di ingegno: disciplina Iva

Si rileva, in primo luogo, che le cessioni, concessioni e licenze di invenzioni e opere dell’ingegno di beni immateriali, come elencate nell’articolo 3, secondo comma, n. 2), del DPR n. 633/1972, sono considerate, prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

Tale articolo stabilisce, infatti, che costituiscono servizi rilevanti ai fini Iva, se effettuati a fronte del pagamento di un corrispettivo, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a:

  • Diritti d’autore;
  • Invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili;
  • Marchi e insegne;
  • Nonché “le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti“.

L’ultimo periodo della norma, da “nonché” a “precedenti“, è stato aggiunto per effetto della modifica apportata con l’articolo 2, comma 1, lettera a), del D.L. n. 669/1996, convertito dalla Legge n. 30/1997, e rappresenta un elemento fondamentale ai fini dell’interpretazione dei confini definitori del concetto di opere dell’ingegno e beni immateriali disciplinato ai fini Iva.

Relazione governativa

Nella Relazione governativa al citato D.L. n. 669/1996 si legge, infatti, che:

con il comma 1, lett. a), in stretta aderenza alle direttive comunitarie in materia, e quindi in corrispondenza con la disciplina adottata al riguardo dagli altri Stati membri, si stabilisce, al precipuo fine di evitare fenomeni di non tassazione o di doppia imposizione, che le cessioni e concessioni o licenze relative a beni immateriali, simili ai diritti d’autore, sono sottoposte allo stesso trattamento di questi ultimi e quindi sono considerate, in ogni caso, prestazioni di servizi. Agli effetti della territorialità, le anzidette prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se ivi risiede il committente delle stesse

La nuova versione della norma è idonea a regolare tutte le operazioni riguardanti diritti o beni che, sebbene similari ai diritti d’autore (e agli altri diritti di cui alla prima parte della norma stessa), non possono, da un punto di vista strettamente giuridico, essere considerati come tali e che, quindi, prima della modifica, non avevano il medesimo regime impositivo ai fini Iva.

L’effetto dell’intervento legislativo è, pertanto, quello di dilatare l’ambito applicativo della norma, attribuendo il medesimo trattamento tributario a fattispecie che, da un punto di vista economico e sostanziale, oltre che contrattuale, sono assimilabili a quelle tipiche disciplinate da specifiche norme di legge o dalle disposizioni codicistiche.

Invenzioni e know how

L’ampiezza del concetto definitorio ora delineato nell’articolo 3, secondo comma, n. 2), del DPR n. 633/1972, è tale da eliminare ogni residuo dubbio in merito al cosiddetto know-how che, anche
prima della citata modifica, si tendeva a ricomprendere nell’ambito applicativo della norma, nonostante alcune incertezze interpretative.

In effetti, il know-how, quale complesso di informazioni tecnico-scientifiche ed esperienze applicative acquisite in campo industriale e commerciale, aveva da tempo ottenuto significativi “riconoscimenti” sia in campo giurisprudenziale, sia nell’interpretazione ministeriale, ma solo nel settore dell’imposizione diretta.

La portata applicativa della disposizione di cui all’articolo 3, secondo comma, n. 2), del DPR n. 633/1972, è tale da ricomprendere anche i beni immateriali per i quali non è necessario che ricorrano i requisiti legali della brevettabilità e risulta, quindi, applicabile anche a tutte le fattispecie contrattuali atipiche aventi ad oggetto lo sfruttamento economico, a titolo oneroso, di disegni, processi, formule, tecniche produttive, per uso industriale e commerciale, tra le quali rientrano le cessioni e le licenze di know-how.

Interpreti e traduttori

Seguendo la stessa linea interpretativa, il Ministero delle finanze, con C.M. 10 giugno 1998, n. 147/E, ha ricompreso le prestazioni di servizi rese dagli interpreti e dai traduttori tra quelle previste dall’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), della VI direttiva CEE, ovvero fra le “cessioni e concessioni di diritti d’autore, brevetti, diritti di licenze, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi“.

L’interprete ministeriale ha quindi incluso le prestazioni di traduzione e interpretariato tra quelle di cui all’articolo 3, secondo comma, n. 2), del DPR n. 633/1972, sottolineando che la categoria dei diritti e dei beni “similari” si caratterizza per il fatto di avere aspetti in comune con le operazioni relative al diritto d’autore, “quale, appunto l’ambito intellettuale nel quale si esplicano, che nel caso in esame è costituito dall’elaborazione linguistica, anche in presenza di aspetti di diversità, quale la scarsa rilevanza del carattere creativo dell’elaborazione. Infatti, se fosse richiesta la presenza del connotato della creatività anche delle operazioni aventi ad oggetto diritti similari al diritto d’autore, non si verterebbe più nel concetto di similitudine, ma nella fattispecie stessa delle opere dell’ingegno protette dal diritto d’autore per le quali la creatività rappresenta la caratteristica peculiare“.

Dalla lettura della relazione governativa al D.L. n. 669/1996 e della C.M. n. 147/E del 1998 sopra citata, emerge quindi, con evidenza, il notevole allargamento dell’ambito applicativo della norma.

Conseguentemente, si ritiene che possano essere compresi nell’ampia accezione dei “diritti o beni similari ai precedenti” di cui al più volte citato articolo 3, secondo comma, n. 2), oltre al know- how ed alle prestazioni di traduzione ed interpretariato, anche i diritti di ripresa televisiva (o radiofonica) concessi a terzi dal soggetto (titolare) che organizza gli eventi dello spettacolo o artistici, oppure le manifestazioni sportive e i diritti di sfruttamento dell’immagine.

Il meccanismo applicativo

I criteri di territorialità Iva applicabili ai compensi relativi alle prestazioni di servizi per invenzioni industriali o opere dell’ingegno indicate nell’art. 3, secondo comma, n. 2), del DPR n. 633/1972, usualmente denominati royalties (o canoni) nella prassi commerciale, sono quelli disciplinati nelle lettere d), e) ed f), del quarto comma, dell’articolo 7 del DPR n. 633/72.

Ai sensi della sopra richiamata lettera d), infatti, in deroga al secondo ed al terzo comma dell’articolo 7 del DPR n. 633/1972, il criterio di territorialità ai fini Iva di questi servizi :

le prestazioni di servizi indicate al n. 2) del secondo comma dell’art. 3,… (omissis)… si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea

Nella successiva lettera e) viene stabilito che le stesse prestazioni di servizi di cui alla precedente lettera d)

rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell’imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza

Con la lett. f) viene, infine, previsto, sempre per i medesimi servizi, che tali prestazioni, “… rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità economica europea… (omissis)… si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate“.

Prestazioni non comunitarie

Al riguardo, è necessario in primo luogo sottolineare che le prestazioni di servizi relative a cessioni, concessioni, licenze e simili di diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, disegni e simili di cui al combinato disposto degli articoli 3, secondo comma, n. 2), e 7, quarto comma, lett. d), e) ed f), del DPR n. 633/1972, non sono annoverate tra le prestazioni intracomunitarie disciplinate, ai fini della territorialità, nell’art. 40 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla  Legge n. 427/1993, e, quindi, sono esclusivamente regolate dalle disposizioni del decreto Iva.

Verifica della territorialità

Al fine di verificare se le prestazioni in commento sono effettuate o meno nel territorio dello Stato, è necessario, pertanto, considerare una pluralità di elementi di natura oggettiva e soggettiva.

In particolare, con riferimento ai servizi resi a soggetti domiciliati o residenti nel territorio dello Stato, occorre considerare, ai sensi della lettera d):

  • Il domicilio del committente del servizio;
  • Il luogo in cui avviene l’utilizzazione del servizio.

Con riguardo, invece, alle prestazioni rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della UE od in Paesi extracomunitari, occorre verificare, ai sensi, rispettivamente, della lett. e) e della lett. f):

  • Il domicilio del committente del servizio;
  • Lo status del committente del servizio;
  • Il luogo in cui avviene l’utilizzazione del servizio.

Quanto ai servizi resi ad operatori residenti, gli stessi si considerano effettuati nel territorio dello Stato al contemporaneo verificarsi delle due seguenti condizioni:

  • Sono resi a soggetti domiciliati (o residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero) nel territorio dello Stato;
  • Sono utilizzati nell’ambito del territorio comunitario, in Italia od in altro Stato membro della UE.

Se tali prestazioni, pur essendo rese a soggetti domiciliati (o residenti) nel territorio dello Stato, vengono dagli stessi utilizzate al di fuori dell’Unione europea, non si realizzano entrambi i presupposti previsti dalla norma, con la conseguenza che i servizi non si considerano effettuati nel territorio dello Stato e sono, quindi, irrilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta.

Tali conclusioni valgono anche nel caso di servizi resi da un soggetto Iva italiano ad un altro operatore economico domiciliato (o residente) in Italia.

Destinatario del servizio

La disposizione di cui alla lettera e) dello stesso quarto comma, relativo alle prestazioni rese da un soggetto Iva residente a favore di soggetticomunitari“, stabilisce invece che, se la prestazione di servizi è effettuata nei confronti di un soggetto Iva domiciliato in uno Stato membro della UE, l’operazione è rilevante ai fini dell’imposta in tale Stato comunitario di destinazione ed è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva in Italia.

L’irrilevanza, ai fini dell’assolvimento del tributo in Italia, delle prestazioni rese a soggetti Iva comunitari, è tale a prescindere dal luogo di utilizzazione degli stessi (Italia, Paese UE od extra-UE).

Qualora le prestazioni di servizi vengano rese dall’operatore economico residente a favore di un destinatario non soggetto passivo d’imposta nello Stato membro comunitario di domicilio o residenza, in quanto privato consumatore o ente non commerciale, l’operazione è rilevante nel territorio dello Stato, ai fini dell’assolvimento del tributo, e, pertanto, si configura una prestazione soggetta ad Iva in Italia.

Status del destinatario

Come si deduce dalla disposizione normativa di cui alla lett. e), quanto ai servizi resi a soggetti comunitari diviene elemento discriminante, ai fini della territorialità delle prestazioni, il requisito soggettivo rappresentato dallo status del destinatario del servizio, il quale può essere o meno un soggetto passivo Iva. In merito ai servizi resi a soggetti domiciliati e residenti fuori della Unione europea, per le cessioni, concessioni, licenze e simili dei beni immateriali si possono verificare due distinte ipotesi di tassazione a seconda del luogo ove gli stessi vengono utilizzati:

  • Se la prestazione è utilizzata in Italia, il servizio si considera effettuato nel territorio dello Stato, con la conseguente rilevanza ai fini Iva della prestazione;
  • Se la prestazione è utilizzata fuori dall’Italia, in un Paese UE od extra-UE, il servizio non si considera effettuato nel territorio dello Stato, con la conseguente irrilevanza ai fini Iva della prestazione, la quale si configura quale operazione fuori dal campo di applicazione del tributo.

Le varie ipotesi di tassazione sono riassunte nella Tavola n. 1 e nella Tavola n. 2 relative, rispettivamente, ai casi di prestatore del servizio italiano e non residente.

Prestatore del servizio italiano

CommittenteLuogo di utilizzazione del servizioLuogo di tassazioneAdempimenti
Soggetto IVA italianoItalia od altro Stato
membro della UE
ItaliaIl prestatore italiano
emette fattura con IVA.
Soggetto IVA italianoPaese extracomunitarioExtraterritorialeIl prestatore italiano
emette fattura fuori campo
IVA art. 7, quarto comma,
lett. d).
Soggetto IVA comunitarioItalia od altro Stato
membro della UE o Paese
extracomunitario
ExtraterritorialeIl prestatore italiano
emette fattura fuori campo
IVA art. 7, quarto comma,
lett. e).
Persona non soggetto
passivo IVA comunitario
Italia o Stato membro della
UE o Paese
extracomunitario
ItaliaIl prestatore italiano
emette fattura con IVA.
Soggetto extracomunitarioItaliaItaliaIl prestatore italiano
emette fattura con IVA art.
7, quarto comma, lett. f).
Soggetto extracomunitarioPaese UE o
extracomunitario
ExtraterritorialeIl prestatore italiano
emette fattura fuori campo
IVA art. 7, quarto comma,
lett. f).

Prestatore del servizio non residente

PrestatoreLuogo di utilizzazione del
servizio
Luogo di tassazioneAdempimenti
Soggetto IVA comunitario o
extracomunitario
Italia od altro Stato
membro della UE
ItaliaIl committente italiano
emette autofattura ex art.
7, quarto comma, lett. d).
Soggetto IVA comunitario o
extracomunitario
Paese extracomunitarioExtraterritorialeNon vi sono adempimenti
obbligatori per il
committente italiano.
Soggetto IVA italianoItalia od altro Stato
membro della UE
ItaliaIl committente italiano
riceve una fattura con IVA.
Soggetto IVA italianoPaese extracomunitarioExtraterritorialeIl committente italiano
riceve fattura senza
addebito d'imposta ex art.
7, quarto comma, lett. d).

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