Inversione contabile: ipotesi di irregolare applicazione

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La tipologia delle operazioni soggette ad inversione contabile (“reverse charge”) è numerosa e può capitare che vi sia confusione nell’applicazione del meccanismo di inversione contabile, applicandolo in casi in cui l’operazione andrebbe assoggettata ordinariamente ad Iva, e viceversa, con implicazioni di non poco conto (anche) per quello che riguarda le relative sanzioni applicabili. Vediamo le principali ipotesi di errore che riscontriamo nella pratica.

L’applicazione dell’imposta tramite reverse charge (inversione contabile) costituisce un’eccezione alle normali regole in materia di Iva.

Mentre i principi generali prevedono che l’imposta debba essere addebitata del cedente/prestatore al proprio cessionario/committente, nel caso di operazioni soggette al “reverse charge” il cedente/prestatore non deve applicare l’imposta sull’operazione, che deve essere assoggettata ad imposta dal cessionario/committente.

Il reverse charge, infatti, è un particolare meccanismo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all’assolvimento dell’imposta in luogo del cedente o prestatore.

Quest’ultimo soggetto (cedente o prestatore) è tenuto emettere fattura senza addebitare l’imposta e ad indicare la norma che prevede l’applicazione del regime del reverse charge (articolo 17, comma 6, del DPR n. 633/1972).

Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio è tenuto ad integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta e inoltre deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che nel registro degli acquisti a tal punto da rendere neutrale l’effetto dell’imposta. 

La tipologia delle operazioni soggette ad inversione contabile è numerosa e può capitare (anzi capita spesso) che vi sia confusione nell’applicazione del meccanismo di  applicazione del reverse charge, applicandolo in casi in cui l’operazione andrebbe assoggettata ordinariamente ad Iva, e viceversa, con implicazioni di non poco conto (anche) per quello che riguarda le relative sanzioni applicabili.

Inversione contabile

Vediamo, quindi, i più diffusi casi di applicazione dell’inversione contabile ed i possibili errori in cui si potrebbe incorrere.

I termini reverse charge ed autofattura sono sinonimi?

È bene innanzitutto precisare che reverse charge ed autofattura non sono la stessa cosa.

Vi sono infatti operazioni soggette a reverse charge (inversione contabile) senza che sussista alcun obbligo di emissione dell’autofattura, mentre vi sono operazioni per le quali deve essere emessa autofattura senza che, di contro, vi sia obbligo di applicazione del reverse charge.

Vi sono, ad ogni modo, anche operazioni per le quali vi è l’obbligo di emissione dell’autofattura e di applicazione dell’imposta tramite reverse charge.

Reverse charge senza autofattura

Costituiscono ipotesi di applicazione del reverse charge senza obbligo di emissione dell’autofattura ad esempio, gli acquisti di servizi da subappaltatori ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lett. a) del DPR n. 633/1972 e gli acquisti comunitari di beni ai sensi degli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/1993.

In queste ipotesi, che verranno approfondite nel seguito, il cessionario o committente è tenuto ad integrare la fattura e ad applicare l’imposta tramite la c.d. doppia annotazione.

Autofattura senza reverse charge

Costituiscono ipotesi in cui vi è l’obbligo di emissione di una autofattura ma non di applicazione dell’inversione contabile, l’ipotesi prevista dall’articolo 34, comma 6 del DPR n. 633/1972, relativa all’acquisto di beni da imprenditori agricoli esonerati e quella di cui all’articolo 6, comma 8 del D.Lgs. n. 471/1997 concernente l’ipotesi di mancato ricevimento di una fattura d’acquisto o di ricevimento di una fattura irregolare.

Le predette ipotesi, esulando dagli scopi del presente intervento, non verranno approfondite nel seguito.

Autofattura con applicazione del reverse charge

L’ipotesi più frequente in cui vi è sia l’obbligo di emissione dell’autofattura, sia l’obbligo di applicazione dell’imposta tramite reverse charge (inversione contabile) è quella relativa all’acquisto di beni e servizi da soggetti non residenti, di cui all’articolo 17, comma 2 del DPR n. 633/1972 che verrà approfondita nel seguito.

Anche in questo caso l’imposta sarà applicata tramite la doppia annotazione.

La ratio dell’inversione contabile

Come si è detto in precedenza, l’applicazione dell’imposta tramite reverse charge costituisce un’eccezione alle normali regole in materia di Iva. Il motivo per cui in alcune ipotesi l’imposta si applica in questo modo possono suddividersi in due causali diverse. Possiamo quindi avere:

  • Ipotesi in cui il reverse charge deve essere applicato in quanto costituisce il modo più agevole per assoggettare l’operazione ad imposta. Questo accade, ad esempio, nel caso degli acquisti intracomunitari e degli acquisti di beni e servizi da soggetti non residenti;
  • Ipotesi in cui è prevista l’applicazione dell’imposta tramite reverse charge al fine di evitare le truffe messe in atto nello specifico settore. Quest’ipotesi ricorre invece, nel caso di acquisti di rottami, acquisti di servizi da subappaltatori nel settore edile, acquisti di fabbricati strumentali ed acquisti di cellulari e componenti per computer.

Ipotesi più frequenti di inversione contabile

Nel seguito verranno esposte le ipotesi più frequenti in cui l’imposta viene applicata mediante reverse charge (inversione contabile). In particolare:

  • Acquisti intracomunitari;
  • Acquisti di beni e servizi da soggetti non residenti;
  • Acquisti di rottami;
  • Acquisti di servizi da subappaltatori nel settore edile;
  • Acquisti di fabbricati strumentali;
  • Acquisti di cellulari e componenti per computer.

Acquisti intracomunitari

L’attuale regime degli scambi intracomunitari prevede, in linea generale, che nelle operazioni di compravendita tra operatori economici di due diversi stati membri, l’applicazione dell’imposta avvenga nel paese di destinazione del bene.

Il cedente deve quindi emettere una fattura senza imposta, che deve essere applicata dal cessionario tramite reverse charge (inversione contabile).

Nel caso di un’operazione di compravendita con cedente comunitario e cliente italiano, il cessionario nazionale è quindi tenuto a:

  • Numerare la fattura ricevuta dal cedente ed integrarla con l’indicazione del controvalore in euro, nonché dell’imposta applicabile all’operazione;
  • Annotare la fattura nel registro delle vendite entro il mese di ricevimento ovvero successivamente, ma comunque entro quindici giorni e con riferimento al mese di ricevimento. L’annotazione è necessaria al fine di assoggettare l’operazione ad imposta;
  • Esercitare il diritto di detrazione annotando la fattura nel registro degli acquisti.

È inoltre da evidenziare che:

  • I predetti adempimenti vanno eseguiti anche nel caso di operazioni non imponibili ed esenti. In queste ipotesi, nella fattura, in luogo dell’imposta, va evidenziato il titolo di non imponibilità o di esenzione, nonché la relativa norma;
  • E’ possibile annotare la fattura anche su un apposito registro sezionale. L’annotazione su tale registro sostituisce quelle da effettuare sui registri vendite e acquisti.

Acquisti di beni e servizi da non residenti

L’articolo 17, comma 2 del DPR n. 633/1972 stabilisce che nel caso di acquisti di beni e servizi da soggetti non residenti, gli obblighi di fatturazione vanno adempiuti dai cessionari o committenti.

Vi è quindi l’obbligo di emissione di una autofattura in un unico esemplare che va annotata nel registro delle vendite (o dei corrispettivi) al fine di assoggettare l’operazione ad imposta, nonché nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto di detrazione.

L’annotazione nel registro delle vendite va effettuata entro il mese di effettuazione dell’operazione, ovvero entro i quindici giorni successivi ma con riferimento al mese di effettuazione.

E’ stata prevista l’applicazione generalizzata dell’inversione contabile anche nel caso in cui il soggetto estero che ha effettuato l’operazione rilevante sul territorio dello Stato, si sia identificato direttamente o abbia nominato un rappresentante fiscale. È infatti previsto che, il cessionario/committente emetta l’autofattura ed effettui la doppia annotazione.

È da rilevare che l’obbligo di emissione dell’autofattura o dell’integrazione della fattura ricevuta sussiste anche nel caso di operazioni non imponibili o esenti. In questo caso, come per gli acquisti comunitari, nella fattura va indicato il titolo di non imponibilità o di esenzione.

Acquisti di rottami

L’articolo 74, settimo ed ottavo comma del DPR n. 633/1972 prevedono l’applicazione del reverse charge (inversione contabile) per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica.

Rientrano inoltre nell’ambito di applicazione del reverse charge anche le cessioni di alcuni semilavorati di metalli ferrosi e le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi, dei relativi lavori, nonché di alcuni semilavorati di metalli non ferrosi.

Anche in quest’ipotesi il reverse charge è stato introdotto al fine di evitare le frodi messe in atto nel settore.

Anche gli obblighi contabili sono similari a quanto già evidenziato in precedenza.

Il cedente deve quindi emettere una fattura senza applicazione di imposta ed il cessionario deve integrare con imposta la fattura stessa, che deve essere annotata nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento della fattura, ovvero entro quindici giorni ma comunque con riferimento al mese di ricevimento.

La fattura va poi annotata anche nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto di detrazione.

È da evidenziare che il regime si applica per beni utilizzabili solo a seguito di un processo di lavorazione o trasformazione; ovviamente, nell’ipotesi (improbabile) in cui i beni vengano ceduti a dei soggetti privati, l’imposta dovrà essere applicata secondo le ordinarie modalità.

Per approfondire: “Reverse charge nella cessione di rottami

Servizi da subappaltatori nel settore edile

L’articolo 17, sesto comma, lettera a) del DPR n. 633/1972 stabilisce che nel caso di acquisti di servizi da subappaltatori nel settore edile, la prestazione deve essere assoggettata ad imposta tramite reverse charge da parte del committente.

Il prestatore deve quindi emettere una fattura senza applicazione di Iva, che deve essere integrata dal committente con l’aliquota d’imposta relativa all’operazione effettuata.

Anche in questo caso, come per gli acquisti di beni e servizi da soggetti non residenti, la fattura deve essere annotata nel registro delle vendite (o dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento, ovvero entro quindici giorni ma con riferimento al mese di ricevimento.

La fattura va inoltre annotata nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto di detrazione.

È da evidenziare che il reverse charge in questo settore è stato introdotto al fine di contrastare le frodi che spesso venivano compiute. Infatti, capitava spesso che delle imprese edili, pur addebitando l’imposta ai loro committenti, si “dimenticavano” di versarla.

L’introduzione del reverse charge in questo settore ha quindi posto un forte freno all’effettuazione delle frodi, almeno per quello che riguarda l’Iva.

Ambito di applicazione

Per quello che riguarda i principi generali di applicazione del reverse charge nel campo edile è stato chiarito che si applica il reverse charge quando (devono essere presenti tutte e tre le condizioni):

  • Sono presenti almeno tre soggetti, un committente A, un appaltatore B ed un subappaltatore C;
  • B e C effettuano prestazioni comprese nella sezione F delle tabelle ATECO 2007. È fondamentale fare riferimento all’attività effettivamente esercitata e non a quella dichiarata all’Amministrazione finanziaria;
  • L’attività di B e C si sostanzia in un contratto d’appalto o d’opera. Anche per questa condizione, al di là delle denominazioni date agli accordi, si deve aver riguardo alle effettive intenzioni dei contraenti.

Nel caso in cui ricorrano le predette condizioni, quindi, la fatturazione da C a B avverrà con applicazione del reverse charge da parte di B.

Vi sarà invece applicazione ordinaria dell’imposta per le prestazioni che B fatturerà ad A.

Non deve invece essere applicato il reverse charge se (per la non applicazione è sufficiente la presenza di una sola delle condizioni di seguito elencate):

  • Nell’operazione sono presenti solo due soggetti (ad esempio un committente A ed un prestatore B);
  • L’attività non rientra nell’ambito della sezione F delle tabelle ATECO 2007;
  • L’attività posta in essere si sostanza in una fornitura di beni. Analogo discorso anche nell’ipotesi di fornitura con posa in opera, considerato che quest’ultima è considerata accessoria alla fornitura dei beni medesimi;
  • La prestazione è di tipo intellettuale.

Acquisti di fabbricati strumentali

Per individuare le ipotesi in cui si applica il reverse charge (inversione contabile) per le cessioni di fabbricati strumentali bisogna aver riguardo a due norme:

  • L’articolo 10, n. 8- ter del DPR n. 633/1972;
  • L’articolo 17, sesto comma, lett. a- bis) del DPR n. 633/1972.

La prima prevede, in linea generale, l’esenzione per la cessione di immobili strumentali.

La stessa norma prevede, invece, l’imponibilità nel caso di cessioni (si riportano le ipotesi previste):

  • a)…effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e) della legge 5 agosto 1978, n. 457;
  • b)…effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d’imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;
  • c)…effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni;
  • d)… per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione“.
Ambito di applicazione

Per quello che riguarda il reverse charge, l’articolo 17, sesto comma, lett. a- bis stabilisce la sua applicazione nel caso delle cessioni di cui alle lett. b) e d) dell’art. 10, n. 8- ter.

In sostanza, quindi, si deve innanzitutto verificare il motivo di applicazione del regime di imponibilità, per cui, se l’imposta viene applicata in quanto:

  • La cessione è effettuata ad un soggetto Iva con un pro-rata di detrazione pari o inferiore al 25%;
  • La cessione è imponibile per opzione del cedente;
  • L’operazione deve essere assoggettata ad imposta con applicazione del reverse charge da parte del cessionario.

Il cedente deve quindi emettere una fattura senza applicazione di imposta, citando la norma di riferimento.

Il cessionario deve poi annotare la fattura nel registro delle vendite (o dei corrispettivi) entro il mese di ricevimento, ovvero entro quindici giorni ma con riferimento al mese di ricevimento.

La fattura va inoltre annotata nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto di detrazione.

Acquisti di cellulari e componenti per computer

L’articolo 17, sesto comma, lett. b) e c) del DPR n. 633/1972 prevede l’applicazione del reverse charge (inversione contabile) per le cessioni di (si riporta testualmente la norma):

  • b) apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni […];
  • c) personal computer e loro componenti ed accessori“.

Per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione, è stato evidenziato come l’autorizzazione comunitaria sia più restrittiva della norma nazionale, in quanto il reverse charge si rende applicabile alle cessioni di:

  • “a) telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
  • b) dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale“.

Per quanto concerne invece l’ambito soggettivo di applicazione, è stato chiarito che il reverse charge deve essere applicato quando le cessioni sono effettuate a favore di un soggetto Iva in una fase antecedente a quella del commercio al dettaglio.

Di contro, le cessioni effettuate dai soggetti di cui all’articolo 22 del DPR n. 633/1972 sono sempre escluse dal reverse charge, anche nel caso in cui gli acquirenti siano soggetti passivi Iva.

In relazione ai beni in esame, quindi, si possono avere sia cessioni in regime di reverse charge, sia cessioni per le quali l’imposta viene ordinariamente applicata.

Nel caso di cessioni con applicazione del reverse charge, quindi, il cessionario riceverà una fattura senza applicazione di imposta, che dovrà essere assolta dal cessionario stesso tramite annotazione sul registro delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento della fattura ovvero entro quindici giorni ma con riferimento al mese di ricevimento. La fattura dovrà poi essere annotata nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto di detrazione.

Le sanzioni nel reverse charge

Può capitare (anzi capita spesso) che vi sia confusione nell’applicazione del reverse charge.

Molto frequenti sono quindi i casi in cui un’operazione per la quale deve essere applicato il reverse charge, venga invece assoggettata ordinariamente ad Iva, ovvero un’operazione per la quale l’imposta deve essere normalmente applicata, venga invece assoggettata ad imposta tramite reverse charge.

Per quello che riguarda le sanzioni applicabili alle operazioni soggette a reverse charge, si deve considerare quanto previsto dall’articolo 6, comma 9- bis del D.Lgs. n. 471/1997.

La predetta norma, che si applica solo alle operazioni rientranti negli artt. 17 e 74, commi settimo ed ottavo del DPR n. 633/1972, prevede delle specifiche sanzioni con modalità applicative altrettanto specifiche.

Viene quindi previsto, tra l’altro, che nel caso di irregolare assolvimento dell’imposta risulta applicabile una sanzione pari al 3%, restando comunque fermo il diritto alla detrazione dell’imposta, anche se irregolarmente addebitata.

Viene inoltre stabilita la responsabilità solidale per le sanzioni nel caso di irregolare assolvimento dell’imposta, nonché per l’imposta nel caso in cui la stessa sia stata irregolarmente addebitata ma poi non sia stata versata del cedente/prestatore.

È comunque possibile effettuare ravvedimento operoso secondo quanto evidenziato, in particolare, dalla Risoluzione n. 140/E/2010.

Omesso reverse charge con detrazione dell’imposta

La prima circostanza presa in considerazione dalla norma riguarda il comma 9bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97, il quale prevede che il cessionario o committente che, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, non applica il reverse charge è punito con la sanzione fissa da €. 500 a €. 20.000, sempre che il cessionario o committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta che doveva essere assolta in relazione all’acquisto posto in essere.

Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 46, comma 1 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93.

L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del reverse charge, in mancanza di limiti  oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali, che possono essere sanzionati con una sanzione di tipo fisso.

Qualora, invece, ci si trovi nella fattispecie in cui l’imposta “è stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore“, in luogo del cessionario o committente (ai sensi del comma 9bis1), lo stesso è punito con la sanzione amministrativa fissa compresa tra €. 250 e €. 10.000 anziché con quella prevista dal primo periodo del comma 9bis sopra citato (da €. 500 a €. 20.000).

Omesso reverse charge operazione non contabilizzata

Il secondo periodo del comma 9bis, prevede la fattispecie in cui ancorché l’omissione del regime dell’inversione contabile non abbia alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità), la sanzione si applica in misura proporzionale dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di €. 1.000, se l’operazione non risulta neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi. Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.

Omesso reverse charge con imposta indetraibile

Il terzo periodo del comma 9bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 si occupa di una fattispecie a carattere sostanziale: l’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione. In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% dell’imposta indetraibile, prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’articolo 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97, oltre che della sanzione per indebita detrazione di cui al sesto comma dello stesso articolo 6, pari al 90% dell’imposta, e questo nonostante che nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il reverse charge.

Omesso reverse charge per mancata ricezione della fattura

L’ultimo periodo del comma 9bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che, in caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare, si applicano le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9bis e, pertanto le sanzioni ivi previste (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successoallo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura. o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine.

Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di €. 250.

Il reverse charge per operazioni senza Iva

Ai sensi dell’articolo 9bi3, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che quando il cessionario o committente applica il reverse charge per un’operazione che non è soggetta ad imposta, ovvero per operazioni esenti, non imponibili, o comunque non soggette ad imposta, l’Ufficio, in sede di accertamento, devono essere eliminati sia il debito che il credito Iva dalle liquidazioni periodiche.

Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/72. Questa neutralizzazione del debito, tuttavia, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.

L’unico caso in cui è prevista una sanzione, è quello in cui l’applicazione del reverse charge riguarda un’operazione inesistente. La sanzione, in tali casi, va dal 5% al 10% dell’imponibile, con il minimo di €. 1.000.

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