Calcolo del credito di imposta per lavoro dipendente estero

Condivisioni

Quali sono i criteri di determinazione del credito di imposta sui redditi da lavoro dipendente svolto all’estero? Come si effettua il calcolo del credito per imposte estere? Quali sono le implicazioni se il reddito del lavoratore dipendente concorre a determinare la base imponibile Irpef tramite le retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86? Vediamo come rispondere a queste domande attraverso quanto disposto dalla Risoluzione n. 48/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate.

I contribuenti residenti fiscalmente in Italia che hanno un contratto di lavoro dipendente sottoscritto con un azienda italiana e che sono distaccati momentaneamente all’estero, magari presso una società del gruppo, oppure i contribuenti italiani assunti direttamente all’estero da parte di società che non hanno sede (stabile organizzazione o rappresentante fiscale) in Italia, possono usufruire, dell’applicazione di una tassazione agevolata, attraverso l’imposizione non del reddito da lavoro di pendente effettivamente percepito nel periodo di imposta, ma del reddito derivante dalle c.d. retribuzioni convenzionali“.

Le retribuzioni convenzionali sono un’agevolazione concessa dal legislatore che consente al dipendente di ottenere una riduzione dell’imponibile da dichiarare in Italia. L’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86 stabilisce che:

“in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87

Le retribuzioni convenzionali si applicano al verificarsi di queste condizioni:

  • Il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;
  • Svolgimento di lavoro dipendente all’estero in via continuativa che opera in uno dei settori di attività individuati nel nel decreto ministeriale sulle retribuzioni convenzionali;
  • Il lavoro sia oggetto esclusivo del rapporto;
  • Soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni anche non consecutivi.

Qualora non trovi concreta applicazione una delle condizioni esposte non potrà trovare applicazione l’applicazione delle retribuzioni convenzionali per la tassazione del reddito, che sarà imputato in base alla retribuzione effettivamente percepita.

Il contribuente che percepisce le retribuzioni convenzionali può usufruire del credito per imposte pagate all’estero, al fine di evitare la doppia imposizione del reddito. Se la sua tassazione avviene tramite le retribuzioni convenzionali il calcolo del credito di imposta subisce alcune variazioni per tener conto del fatto che non tutto il reddito imponibile percepito è sottoposto a tassazione. Vediamo di seguito le regole da seguire per il calcolo del credito per imposte pagate all’estero in caso di lavoratori dipendenti che possono beneficiare delle retribuzioni convenzionali.

Condizioni per il credito d’imposta per imposte estere

Il credito d’imposta per imposte assolte all’estero, di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86, costituisce il correttivo previsto dall’ordinamento tributario nazionale utilizzabile al fine di attenuare la doppia imposizione che deriva dall’applicazione del c.d. “world-wide principle”, in virtù del quale un lavoratore che si qualifica fiscalmente residente in Italia è assoggettato a tassazione in Italia per i redditi ovunque prodotti.

L’analisi della normativa domestica in materia di “foreign tax credit” deve essere integrata sia con quella prevista dalla normativa convenzionale (Modello Ocse, articoli 23 o 24 della Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni), sia con quella prevista dall’articolo 23 del DPR n. 600/73 che consente nel quadro delle operazioni di conguaglio compiute dal sostituto d’imposta, il recupero del credito d’imposta direttamente in busta paga.

L’ articolo 165 , comma 1, del DPR n. 917/86, dispone che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta in proporzione alla quota di imposta corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all’estero e tassato in Italia e reddito complessivo.

Da tale definizione emerge come la misura massima di credito di imposta detraibile sia pari alla quota parte di imposta lorda italiana proporzionale al rapporto tra reddito estero tassato in Italia e reddito complessivo percepito dal dipendente. Tale limite, noto come rapporto di detraibilità, deve in ogni caso sempre essere preso in considerazione nel computo del credito di imposta esigibile. Quindi, le condizioni richieste dalla normativa per fruire del credito d’imposta sono riepilogate come segue:

  • Il lavoratore dipendente deve qualificarsi fiscalmente residente in Italia;
  • Il reddito tassato all’estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia;
  • Le imposte pagate all’estero devono essere di competenza dell’esercizio.

Inserimento del credito in dichiarazione

Il comma 4 dell’articolo 165 del DPR n. 917/86 prevede che la detrazione per il credito di imposta deve essere calcolata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione stessa.

Ai fini della fruizione del credito d’imposta, il sostituto di imposta (se il recupero del credito avviene in sede di conguaglio) o il dipendente (se il recupero del credito avviene in sede di dichiarazione) deve provvedere alla raccolta della seguente documentazione probatoria di supporto:

  • Copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero;
  • L’eventuale richiesta di rimborso delle imposte pagate all’estero, qualora non sia inserita nella stessa dichiarazione;
  • Le ricevute o le distinte attestanti il versamento delle imposte pagate all’estero;
  • La certificazione ad hoc rilasciata dal sostituto d’imposta nel caso in cui il trattamento economico corrisposto al lavoratore venga corrisposto per il tramite di una società locale.

Occorre conservare la documentazione da cui risultino l’ammontare del reddito prodotto e le imposte pagate in via definitiva in modo da poterla esibire o trasmettere a richiesta degli uffici finanziari. In particolare, devono essere conservate (poiché le agenzie delle Entrate potranno farne esplicita richiesta) le certificazioni in originale delle imposte pagate nello Stato estero accompagnate da una traduzione giurata (se in lingua diversa da quella inglese, francese, spagnola o tedesca); se la certificazione estera è in una delle lingue suindicate, non è necessaria la traduzione giurata, ma la traduzione semplice è sufficiente).

Calcolo del credito di imposta in sede di conguaglio di fine anno

Per i lavoratori dipendenti la normativa italiana prevede che il recupero delle imposte pagate all’estero possa avvenire:

  • Ad opera del sostituto d’imposta, in sede di conguaglio, ai sensi dell’ art. 23 , comma 3, del DPR n. 600/1973, o
  • In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (Modello 730), ai sensi dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, per i soggetti ammessi all’utilizzo di tale modello di dichiarazione. In
    alternativa al Modello 730 è possibile presentare il Modello Redditi.

L’articolo 23, comma 3, del DPR n. 600/73 ha introdotto la possibilità di riconoscere il credito di imposta direttamente in busta paga. Più precisamente, la suddetta disposizione recita che “se alla formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero. La disposizione del periodo precedente si applica anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascun Stato”.

Se concorrono, dunque, più redditi prodotti in più Stati esteri, il credito d’imposta si calcola con riferimento a ciascuno Stato estero di produzione del reddito estero (cd. “per country limitation”). Pertanto, al fine di alleggerire gli oneri dichiarativi gravanti sul lavoratore inviato all’estero, il legislatore ha previsto che il datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, possa riconoscere, direttamente in sede di conguaglio, il credito di imposta per le imposte pagate all’estero, che in questo modo, evita di dover presentare la dichiarazione al solo scopo di fruire del credito di imposta.

Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, i dipendenti che un datore di lavoro residente impegna all’estero hanno diritto a recuperare le imposte ivi pagate, direttamente in sede di conguaglio tramite il sostituto d’imposta, il quale porterà in detrazione le imposte estere fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa ai redditi prodotti all’estero, in forza dell’ articolo 23 , comma 3, ultimo periodo, del DPR 600/73.

Infine, ricordiamo che il recupero del credito non può avvenire in conguaglio se il lavoratore intrattiene un autonomo rapporto di lavoro con la società estera; in tal caso, il recupero potrà essere effettuato solo in sede di dichiarazione annuale.

Modalità di calcolo del credito d’imposta

In caso di redditi prodotti all’estero che concorrono a formare il reddito complessivo, le relative imposte estere sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza
della quota d’imposta corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo (art. 165, comma 1). In sostanza, il calcolo del credito d’imposta richiede di determinare un primo limite, il cd. rapporto di detraibilità di cui all’articolo 165, comma 1, DPR n. 917/86.

Questo rappresenta il cd. “rapporto di detraibilità”, che esprime la misura massima di credito utilizzabile dal dipendente, rappresentato dalla quota parte di imposta lorda italiana afferente il rapporto tra reddito estero (ossia, il reddito riferibile all’attività prestata nello Stato estero e tassato in Italia sulla base della retribuzione convenzionale) ed il reddito complessivo del dipendente tassato in Italia nell’anno di riferimento.

Naturalmente, nel reddito complessivo confluisce il reddito estero stesso. La formula del rapporto di detraibilità è la seguente: (reddito estero/reddito complessivo) x imposta lorda italiana.

I dubbi che accompagnano gli operatori con riferimento alla determinazione del credito d’imposta in regime di comma 8-bis (ossia in presenza reddito di lavoro dipendente determinato su base convenzionale) sono per lo più incentrati sulla modalità di calcolo dello stesso credito, alla luce anche della particolare disposizione contenuta nel comma 10 dell’articolo 165 del DPR n. 917/86 e della disposizione di carattere interpretativo emanata dal legislatore con l’articolo 36, comma 30, del D.L. n. 223/06.

Calcolo del credito di imposta ridotto

La disposizione normativa di cui al comma 10 dell’art. 165 del DPR n. 917/86 prevede che, nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente; inoltre, per effetto della seconda disposizione normativa, in caso di reddito determinato convenzionalmente in misura ridotta in base a quanto previsto dall’articolo 51 , comma 8-bis del DPR n. 917/86, il lavoratore dipendente residente fruisce, per le imposte assolte all’estero, di un credito di imposta non in misura piena, ma proporzionale al reddito estero che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo.

In sostanza, la norma ha portato ad individuare un secondo limite da prendere in considerazione ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante al lavoratore, che richiede di riproporzionare il credito d’imposta quando il reddito di lavoro dipendente è determinato su base convenzionale ai sensi del comma8-bis. Pertanto, se il reddito effettivo prodotto all’estero non concorre per intero a formare il reddito complessivo in Italia (assumendo che il reddito convenzionale tassato in Italia sia inferiore al reddito imponibile nel paese estero), si deve limitare in misura proporzionale il riconoscimento del credito.

Per quanto la suddetta norma di interpretazione autentica faccia riferimento ai casi in cui il reddito estero imponibile in Italia sia rappresentato dalla retribuzione convenzionale di cui al comma 8-bis dell’art. 51 Tuir, tale disposizione può applicarsi ogniqualvolta ci si trovi di fronte a situazioni nelle quali il reddito estero tassato in Italia concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo del lavoratore e, dunque, anche ai casi che non rientrano nel regime 8-bis in riferimento ai quali il reddito di lavoro dipendente è calcolato secondo gli ordinari criteri analitici (si pensi al comune caso del lavoratore inviato in trasferta all’estero).

Tale valore rappresenta la misura del credito d’imposta (Foreign Tax Credit) esigibile che, tuttavia, deve essere confrontata anche con un altro limite, l’imposta netta. Dunque, una volta determinato il credito d’imposta, lo stesso dovrà comunque essere assunto nei limiti dell’imposta netta relativa al periodo di imposta cui il reddito fa riferimento, considerando anche eventuali crediti d’imposta di cui si sia già usufruito nelle precedenti dichiarazioni in relazione allo stesso reddito estero. Ciò consente di individuare il credito d’imposta effettivamente spettante al dipendente.

Modalità operative di calcolo del credito

Interpellata sulla corretta applicazione delle norme descritte, l’Agenzia delle entrate, con la Risoluzione n. 48/E/2013, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla modalità di riduzione dell’imposta estera ai sensi del comma 10 dell’ art. 165 del DPR n. 917/86, nel caso di redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui al citato comma 8-bis dell’ art. 51 DPR n. 917/86.

Con la suddetta risoluzione, l’Agenzia delle entrate ha affermato che ai fini della corretta applicazione dell’art. 165, comma 10, l’imposta estera deve essere ridotta in base al rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero, ma determinato – in modo teorico – sulla base delle regole che presiedono alla determinazione analitica secondo l’art. 51, commi da 1 a 8.

In altre parole, per determinare correttamente il credito d’imposta detraibile spettante al dipendente, l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dovrebbe essere ridotta in proporzione al rapporto tra il reddito estero, da intendere come reddito convenzionale ai sensi del comma 8-bis, e il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria, e non in misura convenzionale, in Italia. Sulla base di quanto precede, la formula di riferimento da utilizzare per il calcolo del credito di imposta, secondo le indicazioni dell’Agenzia è questa:

FTC = (Retribuzione Convenzionale ex art. 51 , comma 8bis Tuir/Reddito estero determinato ex art. 51 commi 1–8) * Imposte pagate all’estero a titolo definitivo

Esempio di calcolo del credito di imposta: lavoro dipendente estero

Per chiarire meglio il calcolo del credito d’imposta riteniamo opportuno rappresentare il seguente esempio. Si ipotizzi il caso di un dipendente, fiscalmente residente in Italia, che presta la propria attività all’estero (ad esempio, in Romania), assoggettato a tassazione in Italia su base convenzionale e, in Romania, tassato con un’aliquota proporzionale prevista nella misura del 16% del reddito lordo. La fattispecie delineata è  riassumibile con i seguenti dati numerici:

  • Imponibile estero: Euro 100.000;
  • Imposte pagate all’estero: Euro 16.000;
  • Retribuzione convenzionale ex art. 51, comma 8-bis: Euro 70.000;
  • Reddito rideterminato ex art. 51 , commi 1-8, DPR n. 917/86: Euro 85.000

La modalità di calcolo del credito è la seguente:

(70.000/85.000) * 16.000 = Euro 13.176

Deve essere sottolineato che in alcuni casi può anche verificarsi che la rideterminazione dell’imponibile seconde le norme italiane porti ad un valore superiore all’imponibile determinato nel Paese estero (assumiamo sia pari a Euro 110.000); ciò può accadere nel caso in cui nella base imponibile estera non rientrino alcuni elementi invece tassabili in Italia, come potrebbe essere a seguito di regimi agevolativi applicabili all’estero con riferimento all’alloggio erogato come benefit al dipendente e, in generale, all’indennità di prima sistemazione.

In tale situazione, dal calcolo del credito si otterrà un minore credito di imposta da recuperare, come segue: (70.000/110.000) * 16.000 = Euro 10.182.

Implicazioni operative del calcolo del credito

La Risoluzione dell’Agenzia non risolve alcuni dubbi interpretativi posto che la rideterminazione dell’imponibile estero secondo le regole italiane comporterebbe una valutazione soggettiva della determinazione dei valori imponibili secondo i criteri analitici dei commi da 1 a 8 che presiedono al calcolo del reddito di lavoro dipendente, con particolare riferimento ai compensi in natura.

Tuttavia, come noto, il trattamento economico dei dipendenti che prestano attività all’estero comprende tipicamente molte voci e non tutte trovano una classificazione univoca nel nostro ordinamento giuridico (si pensi ad esempio alla componente in natura dell’alloggio o alle spese di trasporto).

Le maggiori difficoltà applicative riguardano, dunque, i compensi in natura generalmente corrisposti al lavoratore in distacco all’estero e, più precisamente, riguardano la concessione di un alloggio, che viene in genere fornito al dipendente in occasione dell’impiego estero, all’attribuzione di un’autovettura, ai viaggi di rientro per motivi personali, alla cd. indennità di prima sistemazione e alla cd. indennità per servizi prestati all’estero. Vediamo come avviene la tassazione di questi elementi in quanto la loro tassazione andrà ad incidere sul calcolo del credito di imposta.

L’alloggio

Nel caso dell’abitazione concessa al dipendente, in occasione dell’assegnazione all’estero, non è possibile far riferimento alla rendita catastale dell’immobile come previsto dall’art. 51 , comma 4, lett. c) DPR n. 917/86 e, pertanto, occorrerebbe fare ricorso al valore di mercato del canone di locazione. In questo caso, verrebbe però disattesa l’evidente agevolazione insita nella ratio della disposizione, agevolazione che sarebbe peraltro ancora più giustificata dal disagio connesso ad un trasferimento all’estero del dipendente.

In relazione ai problemi applicativi in ordine alla valorizzazione dell’alloggio concesso al dipendente nel Paese estero, il criterio da utilizzare varia in funzione della circostanza ove al dipendente vengano forniti servizi di alloggio collettivi previsti per la generalità dei dipendenti o per una categoria degli stessi (in tal caso essi non avrebbero rilevanza reddituale per effetto di una specifica disposizione legislativa e potrebbero quindi essere considerati non imponibili), ovvero siano concessi alloggi su unità residenziali in prossimità del luogo in cui viene prestata
l’attività lavorativa.

Dunque, con particolare riferimento alla componente in natura dell’alloggio, l’approccio che si propone potrebbe essere:

  • Applicare l’ art. 51 , comma 4, lett. c), del DPR n. 917/86 – che prevede di utilizzare come base il valore del canone di locazione – soluzione, questa, che sarebbe in valore assoluto la più prudente, ovvero
  • Optare per l’applicazione del comma 5 dello stesso articolo che consentirebbe – in analogia con quanto avviene per il regime delle trasferte – di escludere dalla base imponibile estera il controvalore dell’alloggio (ma anche delle spese di viaggio).

 Al riguardo, il rimborso delle spese di alloggio e di viaggio potrebbe essere qualificato come una componente avente natura risarcitoria, ossia di mera reintegrazione patrimoniale, conseguente ad una spesa che il lavoratore sopporta nell’esclusivo interesse del datore di lavoro.

Autoveicoli

Per quanto concerne l’utilizzo promiscuo da parte del lavoratore di un’automobile all’estero non vi sono particolari problemi nella determinazione del reddito di lavoro dipendente da assoggettare a imposizione. Infatti, la stessa Circolare n. 326/E/97 aveva già fornito una risposta a tale ipotesi, facendo riferimento, per i veicoli esclusi dalle tabelle ACI, a quello che per tutte le sue caratteristiche risulta più simile.

Viaggi di rientro

Per i viaggi di rientro per motivi personali non esiste una previsione ad hoc, tali somme dovrebbero quindi concorrere in modo pieno alla formazione della base imponibile. Tuttavia, si ritiene che eventuali spese di viaggio per ragioni di lavoro (i cd. viaggi infracontrattuali, ad esempio per raggiungere la nuova sede di lavoro estera all’inizio e alla fine del periodo di assegnazione) non dovrebbero avere natura reddituale e possono essere considerate non imponibili ai fini della rideterminazione della base imponibile estera.

Indennità

Con riferimento alle ulteriori voci correlate con la prestazione lavorativa, come l’indennità di prima sistemazione, questa potrebbe usufruire del trattamento agevolato previsto dall’art. 51, comma 7, del Tuir che consente di escludere dalla formazione dell’imponibile il 50% dell’ammontare di tale indennità, nel limite massimo annuo di Euro 4.648.

Con riferimento alla cd. indennità per servizi prestati all’estero (che potrebbe essere costituita da un importo aggiuntivo riconosciuto al dipendente distaccato a compensazione del disagio morale e ambientale connesso con lo svolgimento dell’attività nel paese estero), potrà essere considerata al 50%, ai sensi del comma 8, art. 51 del Tuir, che prevede, appunto, la tassazione delle indennità percepite per servizi prestati all’estero in misura pari al 50%.

In altri termini, assumere l’intero ammontare della predetta indennità sarebbe conseguente alla sterilizzazione che deriva per effetto della fornitura dell’alloggio, che costituirebbe una componente di natura risarcitoria il cui valore potrebbe, quindi, essere escluso in applicazione delle regole generalmente applicabili alle trasferte (o, comunque, in forza di un principio generale di esclusione dal reddito delle somme aventi natura di mera reintegrazione patrimoniale).

2 comments

  1. Salve, vi scrivo perche’ la situazione mi e’ davvero poco chiara ed ho bisogno del vostro aiuto.
    Lavoro in Slovacchia da 2 anni, ho effettuato la registrazione alla polizia per stranieri e mi sono iscritto all AIRE, ma non ho mai preso la residenza permanente (in poche parole non ho la carta di identita slovacca)
    Posseggo un immobile in Italia in cui ho mantenuto la residenza, da cui ricevo un entrata economica avendolo affittato tramite regolare contratto. Non posseggo nessun altro immobile ne in Italia ne all estero.
    Sono assunto da una multinazionale quindi pago le mie tasse in Slovacchia.
    I miei dubbi sono:
    1. L’immobile da me posseduto in Italia ai fini fiscali e’ da considerarsi come prima o seconda casa?
    2. Essendomi iscritto all AIRE ma non avendo preso la residenza permanente in Slovacchia sono residente in Italia o in Slovacchia?
    3. Pago le tasse in Italia della rendita generate dall affitto dell’immobile e pago le tasse in Slovacchia dalla rendita generate dal mio stipendio, posso incorrere in problemi di dichiarazione di redditi con uno o l altro paese? La Convenzione Italia – Slovacchia contro le doppie imposizioni mi e’ di aiuto?
    Grazie mille

Lascia un commento

Il tuo indirizzo email non sarà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *

Condivisioni