Credito indiretto per le imposte assolte all’estero: applicazione

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Ambito di applicazione del credito indiretto per imposte assolte all’estero da parte di società che disapplicano la disciplina CFC. In particolare viene analizzato il caso di formazione di un credito indiretto derivante dalla controllata residente in Paesi BL, che ha distribuito dividendi alla controllata UE, su cui è applicabile il regime CFC. La controllante, ha diritto di beneficiare di un credito di imposta estero per il dividendo distribuito dalla controllata BL.

Il credito indiretto attribuito per imposte assolte all’estero da parte di una società italiana, sugli utili prodotti da un soggetto localizzato in un territorio a regime fiscale privilegiato, è disciplinato dall’articolo 89, comma 3, del DPR n. 917/86. In questo contributo ci occuperemo di andare a delineare l’ambito di applicazione del credito per le società italiane che percepiscono utili da parte di società localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata, e che hanno optato per la disapplicazione del regime CFC, prendendo a riferimento un particolare caso di applicazione che porta alla formazione di un credito di imposta indiretto.

Il meccanismo di credito indiretto è stato istituto dal D.Lgs. n. 147/2015 per porre rimedio alla disparità di trattamento che si creava tra:

  • Chi sottostava al regime CFC;
  • E chi, invece, lo disapplicava in virtù della prima esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lettera a), del DPR n. 917/86 (la quale, richiede che “la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento”).

Infatti, chi sottostava al regime CFC, dopo essere stato tassato “per trasparenza” sugli utili prodotti dalla CFC, non subiva alcun prelievo sui dividendi successivamente distribuiti e, relativamente a questi, poteva usufruire di un credito d’imposta. Invece, colui che, mediante la disapplicazione, ritornava al regime ordinario (consistente nella non tassazione per trasparenza dell’utile prodotto dalla CFC), si vedeva tassare integralmente i dividendi effettivamente percepiti senza, però, il credito per le imposte estere su questi ultimi pagate dalla CFC.

credito indiretto

In altri termini, la disapplicazione in virtù della prima esimente, se, da un lato, comportava la non applicazione del regime CFC, dall’altro, lasciava l’imponibilità integrale del dividendo percepito e l’impossibilità di utilizzo del credito d’imposta.

La fattispecie per il credito indiretto

Il caso che viene preso in esame non tratta di dividendi distribuiti direttamente dalla società estera a quella italiana, ma di utili tassati per trasparenza in capo a quest’ultima, dopo che la società produttrice degli stessi li ha distribuiti ad una società terza non residente, a cui si applica il regime CFC, di cui all’articolo 167, comma 8-bis, del DPR n. 917/86.

Si ricorda che, in base a tale ultima disposizione, la tassazione per trasparenza del reddito della società estera, controllata dal residente italiano, è estesa anche ai soggetti esteri localizzati in Stati appartenenti all’Unione Europea o in quelli aderenti allo Spazio economico europeo, con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrano, congiuntamente, due condizioni:

  • I controllati sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove fossero stati residenti in Italia;
  • Prevalenza di redditi c.d. passive.

Esempio di analisi

Prendiamo ad esempio la società Alfa S.p.A., residente in Italia, socio unico della società Gamma, con sede in Lussemburgo (Stato a cui risulta applicabile il regime CFC di cui all’articolo 167, comma 8- bis, del DPR n. 917/86). A sua volta, Gamma ha il controllo totalitario di Beta, il cui reddito dovrebbe sottostare alla CFC rule, visto che la stessa è localizzata in uno dei Paesi della black list, di cui all’articolo 167, comma 4 del DPR n. 917/86.

Tuttavia, Alfa, mediante istanza d’interpello, ha disapplicato la disciplina CFC, attraverso la dimostrazione della c.d. prima esimente, a seguito della quale ha ottenuto il parere favorevole dell’Agenzia delle Entrate. In conseguenza di ciò, dunque, Alfa non ha tassato per trasparenza i redditi prodotti da Beta.

Ipotizziamo che Beta abbia distribuito dei dividendi a favore di Gamma, il cui reddito, inclusivo degli stessi, è stato tassato per trasparenza in Italia in capo ad Alfa. A questo punto, ci si deve chiedere se al dividendo distribuito da Beta a favore di Gamma sia applicabile la disposizione che prevede il credito indiretto di imposta di cui all’articolo 89, comma 3, del DPR n. 917/86, pur essendo il beneficiario del credito medesimo un soggetto non residente in Italia.

Ipotizzando una risposta affermativa al primo quesito, sorge spontaneo chiedersi se il reddito complessivo netto (da utilizzare quale denominatore per il calcolo del limite della quota d’imposta italiana relativa al reddito estero) sia quello di Gamma o quello di Alfa. Infatti, lo si ricorda, l’art. 165 del DPR n. 917/86 prevede che l’imposta versata all’estero possa essere detratta fino al raggiungimento dell’imposta assolta in Italia relativamente al reddito estero, “pesato” su quello complessivo netto.

Credito indiretto: applicabilità

Per verificare l’applicazione o meno il credito indiretto d’imposta di cui all’articolo 89, comma 3, del DPR n. 917/86 al caso in esame, è necessario procedere per gradualmente, seguendo i seguenti passi:

  • Verificare se il credito indiretto sia usufruibile da Alfa, posto che il dividendo è percepito da Gamma;
  • In caso di risposta affermativa, si deve valutare se la fattispecie concreta rientri nelle previsioni del comma succitato;
  • Infine, considerare le condizioni dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, relativo al credito d’imposta.

In virtù del regime CFC, il reddito di Gamma, inclusivo dell’utile distribuito dalla società Black List, è imputato per trasparenza in capo ad Alfa, che, quindi, viene effettivamente tassata su di esso. Si consideri, poi, che, il credito di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86 (richiamato dall’articolo 89, comma 3) è usufruibile se i redditi prodotti all’estero “concorrono alla formazione del reddito complessivo” vale a dire se sono conteggiati insieme agli altri redditi imponibili nella dichiarazione annuale relativa al periodo di imposta di imputazione temporale del reddito estero.

Considerato che, in virtù del regime CFC, i dividendi, inclusi nel reddito CFC, sono indicati in dichiarazione insieme al resto dei redditi del soggetto residente e considerato che essi risultano imponibili al 100%, si può arrivare a dichiarare l’applicabilità del credito d’imposta indiretto agli utili distribuiti in commento.

Infatti, nonostante la tassazione separata prevista in ambito CFC, “il trattamento fiscale di questi redditi non è un regime sostitutivo, ma soltanto un regime speciale, legato alle peculiarità delle imprese estere che li producono”. Infine, secondo la normativa CFC, il reddito di Gamma (società estera) deve essere rideterminato da Alfa (controllante residente) secondo le regole previste dal DPR n. 917/86 in tema di reddito prodotto da soggetti passivi Ires, tra cui figura anche quella dell’articolo 89.

Come implementare il credito

Per i motivi sopra esposti, Alfa può usufruire, potenzialmente, del credito indiretto d’imposta, pur non essendo la percettrice effettiva del dividendo. Veniamo ora alla sussistenza delle condizioni utili per implementare il credito d’imposta indiretto.

I dividendi provenienti da soggetti non residenti, localizzati in Paesi considerati a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 167, comma 4, del DPR n. 917/86, sono imponibili integralmente in Italia, a meno che il soggetto residente provi la condizione di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), anche attraverso l’esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), del DPR n. 917/86. In particolare, il contribuente deve dimostrare che dalla partecipazione non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

A tal riguardo, l’art. 5 del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, prevede che, per l’ottenimento di tale esimente, si debba verificare che i redditi della controllata estera siano prodotti in misura almeno uguale al 75% in Stati o territori non considerati paradisi fiscali, in cui cioè subiscono una tassazione integrale e ordinaria.

L’effetto della dimostrazione di questa condizione è il ritorno al regime di quasi-esenzione ordinario dei dividendi, che risulteranno, per l’appunto, imponibili nella misura del 5%. Ove, tuttavia – come nel caso in esame – la disapplicazione operi in seguito alla dimostrazione dell’esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lett. a), del DPR n. 917/86, il regime CFC non è più applicabile, il dividendo effettivamente percepito rimane imponibile nella misura del 100% ed “è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’art. 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili”.

Condizioni per usufruire del credito

Quindi, affinché sia possibile usufruire del credito d’imposta indiretto nella fattispecie oggetto di analisi, devono sussistere i seguenti requisiti:

  • Innanzitutto, il dividendo deve provenire da un Paese che, al momento della percezione, è considerato a fiscalità privilegiata;
  • La disciplina CFC deve essere stata disapplicata in virtù della c.d. prima esimente.

Posto che, nel caso in esame, tutte le condizioni appena elencate sono verificate, Alfa è legittimata ad utilizzare il credito indiretto d’imposta.

Va, infine, aggiunto che la concessione del credito indiretto d’imposta è, in ogni caso, subordinata alle regole previste dall’articolo 165 del DPR n. 917/86, espressamente richiamato dall’articolo 89, comma 3. Le condizioni richieste dall’articolo 165 per usufruire del credito sono:

  • La produzione di un reddito estero (da determinare seguendo il c.d. criterio della lettura a specchio dell’art. 23 del DPR n. 917/86, in tema di redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti);
  • Il concorso del medesimo alla formazione di quello complessivo del soggetto residente.

Credito indiretto: metodo di calcolo

Stabilito che il credito d’imposta sia applicabile al caso in esame, è necessario procedere alla determinazione quantitativa dello stesso. In questo frangente, sorge il dubbio se, nel calcolo della quota d’imposta italiana relativa a tale reddito (che costituisce il limite di quella estera detraibile), al denominatore, debba essere inserito il reddito complessivo netto di Alfa o quello di Gamma.

Regole ordinarie

Ordinariamente, il reddito da considerare è quello del soggetto italiano. Di norma, il residente italiano è tassato sui redditi ovunque prodotti e, se gli stessi sono stati generati all’estero e ivi tassati, il medesimo contribuente può usufruire di una misura che limita la doppia imposizione internazionale.

Per quanto riguarda il metodo di calcolo del credito d’imposta, il limite di credito è dato dalla quota d’imposta italiana relativa al rapporto tra il reddito di fonte estera e quello complessivo netto del soggetto residente (in altri termini, l’imposta italiana scontata sui redditi esteri). E non potrebbe essere altrimenti, posto che lo Stato italiano, se non esistesse questo limite, si potrebbe trovare a dover rimborsare le imposte pagate all’estero, ove queste risultassero più elevate di quelle italiane.

Inoltre, tale metodo limita e non elimina la doppia imposizione, allineando l’aliquota impositiva a quella dello Stato con la pressione fiscale più elevata (che, quasi sempre, è l’Italia). Tuttavia, in determinate situazioni, a causa di certi regimi speciali (come quello CFC), tale regola generale può declinarsi in modo diverso, vista la particolarità della fattispecie.

Regole proprie per il regime CFC

Il meccanismo del credito di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86 deve essere coordinato con quanto previsto dall’articolo 167 dello stesso Testo Unico.

Infatti, il regime CFC prevede l’imputazione per trasparenza del reddito della società estera controllata in capo al soggetto residente, come se quest’ultimo l’avesse direttamente prodotto. Si tratta di una finzione giuridica che serve ad evitare il c.d. tax deferral, ossia il differimento della tassazione dei redditi dei soggetti italiani. Con questo regime, inoltre, il residente italiano subisce l’imposizione del Fisco sia per i redditi da lui prodotti, sia per quelli generati dalla società estera controllata, con la particolarità che questi ultimi sono tassati in via separata.

Dunque, nonostante la CFC rule italiana preveda l’imputazione e la tassazione in capo al soggetto residente, essa stabilisce che il reddito CFC sia tassato in via separata, posto che è stato prodotto da un soggetto diverso da quello in capo al quale si produce la sottoposizione ad imposizione. Come visto, il credito per le imposte assolte all’estero va commisurato al reddito complessivo del soggetto residente.

Tuttavia, posto che nel caso in esame:

  • Quest’ultimo è titolare di due redditi tassati separatamente, ossia quello suo proprio e quello CFC;
  • Il credito è relativo al reddito della società estera controllata; e
  • Quest’ultimo è tassato in capo al soggetto italiano, ma separatamente dal resto dei suoi redditi, si può ragionevolmente concludere che il reddito complessivo da considerarsi per il calcolo della quota d’imposta italiana relativa al reddito estero sia quello della CFC, ossia di Gamma.

Infatti, anche se ad essere tassato sul reddito CFC è il soggetto italiano, su cui ricadono gli obblighi dichiarativi, non si può non tener conto che la sottoposizione ad imposizione avviene separatamente dal resto dei redditi del residente e che tale reddito è stato prodotto dalla società estera controllata.

Conclusioni

In conclusione, possiamo affermare che il c.d. credito indiretto d’imposta introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015 è usufruibile da parte del residente italiano, anche se quest’ultimo non è il soggetto che percepisce effettivamente il dividendo, ma è colui che è tassato sul reddito inclusivo dello stesso in ragione dell’imputazione per trasparenza a seguito dell’applicazione del regime CFC.

Soluzione condivisa anche dalla Risoluzione n. 108/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate.

Inoltre, è stato dimostrato che il reddito complessivo netto, da considerare nel calcolo del limite del credito d’imposta, è quello del soggetto che ha effettivamente percepito gli utili distribuiti, e ciò perché il reddito CFC è tassato separatamente in Italia rispetto al resto dei redditi facenti capo al soggetto residente (soluzione raggiunta anche dalla risoluzione succitata).

 

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