Esterovestizione societaria: le tecniche di accertamento

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Quali sono le tecniche di accertamento dell’esterovestizione societaria? Quali tecniche ispettive vengono utilizzate dall’Amministrazione finanziaria per contrastare stabili organizzazioni occulte ed esterovestizioni? Scopriamolo insieme in questo articolo.

Negli ultimi anni le contestazioni mosse dall’Amministrazione Finanziaria alle strutture societarie estere allo scopo di contrastare fenomeni di elusione fiscale internazionale si sono fatte sempre più consistenti.

I casi più recenti e rilevanti riguardano gli accertamenti in materia di stabile organizzazione occulta ed esterovestizione societaria, su cui vale la pena fornire alcuni spunti di riflessione, con particolare riferimento alle tecniche di accertamento più utilizzate da parte dell’Amministrazione finanziaria. Si tratta di fattispecie che possono comportare delle conseguenze rilevanti per un’impresa estera.

L’esterovestizione societaria è considerata una forma di evasione fiscale. La società estera, in pratica, pur essendone obbligata, infatti, non ha mai dichiarato alcun reddito all’Amministrazione finanziaria italiana. Le attività di accertamento è formulato da parte dell’Amministrazione finanziaria in base ad una vera e propria attività di intelligence, che precede la vera e propria attività di accertamento fiscale.

Per fronteggiare la pretese dell’Amministrazione finanziaria, dunque, è opportuno conosce le tecniche di accertamento che solitamente utilizzano, predisponendo e applicando una strategia difensiva di tipo preventivo, ben prima dell’instaurazione di un eventuale contenzioso tributario.

esterovestizione societaria

La stabile organizzazione

La stabile organizzazione (S.O.) che, ai sensi dell’articolo 162 del DPR n. 917/86, può essere definita come la “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato“, rappresenta il criterio di collegamento tra impresa non residente e territorio dello Stato, in base al quale un’attività economica svolta nel territorio dello Stato da un soggetto non residente integra il presupposto di imposta in Italia.

All’interno del concetto di stabile organizzazione è possibile distinguere tra:

  • Stabile organizzazione “materiale“: è il caso di un soggetto estero che svolge un’attività nel territorio dello Stato per mezzo di un’installazione fissa;
  • Stabile organizzazione “personale“: è il caso di un soggetto estero che opera nel territorio dello Stato per il tramite di un rappresentante non indipendente ivi residente (sia esso una persona fisica o una società). Per configurare una stabile organizzazione non è necessario che il rappresentante sia stato formalmente nominato, ma è sufficiente che, nello svolgimento della propria attività, si dimostri sostanzialmente capace di vincolare il soggetto non residente nei confronti del cliente finale.

In ogni caso, se l’attività economica svolta dal soggetto non residente non è dichiarata all’Amministrazione finanziaria, si parla di stabile organizzazione occulta.

Il celebre caso Philip Morris si pone senz’altro come precursore degli accertamenti sulla stabile organizzazione, avendo introdotto il principio di diritto secondo cui “una società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria“.

Come chiarito dalla Suprema Corte, la stabile organizzazione è una situazione di fatto, non occasionale né transitoria, bensì durevole nel tempo e strettamente connessa all’attività dell’impresa estera da cui promana.esterovestizione societaria

 

I fenomeni di esterovestizione

Il fenomeno della esterovestizione societaria è, invece, la fattispecie nella quale un soggetto è “formalmente” residente all’estero, ma di fatto residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato.

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86, sono considerate residenti in Italia le società (ed enti) che per la maggior parte del periodo d’imposta  abbiano nel territorio dello Stato alternativamente:

  • La sede legale –  sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto;
  • La sede dell’amministrazione – luogo dove si trova la direzione effettiva dell’impresa e dove vengono assunte le decisioni chiave;
  • L’ oggetto principale –  oggetto sociale determinato nell’atto costitutivo o nello statuto o comunque in base all’attività effettivamente esercitata.

Un soggetto si considera “esterovestito” ogni qual volta la sua residenza formale (estera) confligge con la residenza effettiva, che si trova in Italia.

La prima fattispecie, che potremmo definire “esterovestizione di fatto“, si configura ogni qual volta è possibile ravvisare in Italia, alternativamente, la sede legale, l’oggetto principale o la sede dell’amministrazione. Anche nell’alveo del concetto di “esterovestizione” è possibile distinguere due diverse fattispecie.

Place of effective management

Si tratta della c. d. “place of effective management” e rappresenta certamente l’elemento su cui si concentra maggiormente l’attività di analisi dell’Amministrazione Finanziaria.

In tutti i casi in cui è possibile rinvenire in Italia la sede dell’amministrazione di un soggetto “formalmente” residente all’estero, la residenza di quest’ultimo verrà considerata fittizia e, quindi, contestata. Infatti, mentre l’effettività della localizzazione all’estero della sede legale e dell’oggetto principale è raramente contestata, l’Amministrazione finanziaria sovente si concentra sull’analisi e sulla valutazione della localizzazione o meno all’estero della sede effettiva dell’amministrazione.

È in ogni caso a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di provare  la fittizietà della residenza all’estero del soggetto.

La seconda fattispecie, che potremmo definire “esterovestizione di diritto“, disciplinata dall’articolo 73, comma 5-bis, del DPR n. 917/86, prevede invece che si considerino residenti in Italia, salvo prova contraria, le società (ed enti) che, pur avendo sede legale, sede dell’amministrazione ovvero oggetto principale al di fuori del territorio dello Stato, detengano partecipazioni di controllo in società (o enti commerciali) residenti soggetti all’Ires e, alternativamente:

  • Siano controllate (ai sensi dell’art. 2359, primo comma del c.c.), anche indirettamente, da soggetti (persone fisiche, società o enti) residenti in Italia; ovvero
  • Siano amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

 

esterovestizione societariaAl verificarsi delle suddette condizioni, pertanto, è il soggetto estero a dover dimostrare di essere effettivamente residente all’estero.

Esterovestizione societaria e S.O.

Stabile organizzazione ed esterovestizione societaria rappresentano due fattispecie antitetiche. La stabile organizzazione è infatti un centro di imputazione di situazioni giuridiche, in ciò differenziandosi dal fenomeno della esterovestizione societaria, dove invece ci si trova di fronte ad un autonomo soggetto giuridico.

Nonostante le premesse eterogenee, le due fattispecie hanno un denominatore comune. In entrambi i casi, infatti, l’obiettivo delle verifiche fiscali da parte dell’Amministrazione finanziaria è, evidentemente, assoggettare a tassazione in Italia  i redditi ivi prodotti (caso della stabile organizzazione occulta) ovvero i redditi ovunque prodotti (caso dell’esterovestizione societaria).

Stabile organizzazione: tecniche ispettive di accertamento

La fattispecie di stabile organizzazione (occulta) in Italia di un soggetto estero viene sempre più di frequente riscontrata dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito dei gruppi multinazionali, ove una struttura organizzativa appartenente ad un gruppo e localizzata in Italia viene asservita allo svolgimento di un’ attività economica  de facto riferibile ad un’impresa estera appartenente al medesimo gruppo, benché formalmente si tratti di due entità giuridiche autonome.

Un primo caso di configurabilità di stabile organizzazione in ambito infragruppo si verifica quando una società residente mette a disposizione di una società del gruppo non residente attrezzature e personale che il soggetto non residente impiega per esercitare la propria attività nel territorio dello Stato.

Tale fattispecie configura il caso di una società residente che, al suo interno, ospita una stabile organizzazione occulta di soggetto estero.

Un secondo caso , invero più complesso ed estremo, si verifica quando un’impresa residente, formalmente indipendente, agisce in realtà nel suo complesso come pura estensione operativa del soggetto estero appartenente allo stesso gruppo.

Esempio

L’Amministrazione finanziaria ha accertato, per esempio, l’esistenza di una stabile organizzazione materiale nei seguenti casi:

  • Una società residente riceveva semilavorati dalla propria controllante non residente, eseguiva servizi di lavorazione e restituiva i prodotti per l’assemblaggio finale (sovente per il mero inscatolamento);
  • Una società residente, che agiva come “toll manufacturer” di una consociata non residente, svolgeva un ruolo di “mero esecutore” dei processi produttivi ed organizzativi della società committente estera.
  • La società controllata residente svolgeva, solo a favore della propria controllante estera, attività di supporto di  back office  alle vendite (incluso la trasmissione degli ordini di acquisto), di assistenza tecnica, di servizi contabili e di altri servizi di supporto.

Tecniche di accertamento in sede di verifica

All’atto pratico, le tecniche adottate dall’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento si sostanziano in quelle evidenziate di seguito:

Accessi

Si tratta di accessi presso il domicilio fiscale sul territorio nazionale della società estera verificata (ad esempio presso la società controllata, se la società estera è ivi domiciliata), oppure presso gli uffici amministrativi del proprio rappresentante fiscale sul territorio nazionale (ad esempio presso lo studio professionale dove è domiciliato il rappresentante ai fini Iva, se nominato), oppure presso la sede legale ed amministrativa della società consociata italiana al fine di reperire la documentazione ivi detenuta e di pertinenza della società estera, oppure ancora presso clienti e/o fornitori.

Controlli incrociati

Si tratta di controlli effettuati mediante redazione di appositi processi verbali di constatazione, nonché attraverso l’invio di appositi questionari nei confronti di clienti vari della società estera verificata.

Analisi funzionale

Analisi funzionale delle attività svolte dal soggetto residente e non residente (al fine di verificare la complementarietà delle funzioni economiche), dei rischi assunti, ecc.

Motive test

Analisi delle ragioni economiche sottese all’implementazione di una diversa struttura operativa ed organizzativa.

Interviste ai dipendenti

Interviste ai dipendenti del soggetto residente per verificare le funzioni operative svolte e le linee di riporto. Le dichiarazioni rese dai dipendenti sono spesso trasposte in verbali sottoscritti dagli stessi dipendenti.

Interviste ai clienti

Interviste ai clienti del soggetto residente e/o non residente al fine di identificare quali siano i soggetti che detengono (sostanzialmente) i poteri di negoziazione e con i quali i clienti si rapportano. Anche tali dichiarazioni sono raccolte in verbali sottoscritti dai clienti;

Raccolta e analisi di dati

Raccolta ed analisi dello scambio di e-mail tra dipendenti del soggetto residente e clienti, nonché tra dipendenti del soggetto residente e dipendenti del soggetto estero, per verificare il grado di indipendenza della società residente. Analisi delle tratte Telepass dei dipendenti del soggetto estero e dei tabulati  telefonici , per verificare se e con quale frequenza gli stessi operano sul territorio dello Stato; Attività di  intelligence mediante interrogazioni mirate sulle banche dati in uso all’Amministrazione finanziaria.

Analisi investigativa

L’analisi effettuata dai verificatori consta quindi nel valutare, nel caso della stabile organizzazione “personale“, se il rappresentante residente, nello svolgimento della propria attività, sia capace di vincolare economicamente  o meno il soggetto non residente.In sostanza, l’indagine circa l’esistenza di una stabile organizzazione occulta viene solitamente svolta analizzando le concrete modalità operative poste in essere dall’installazione fissa nel territorio dello Stato (caso della stabile “materiale“) ovvero dal rappresentante residente nel territorio dello Stato (caso della stabile “personale“).

In particolare, oggetto di attenta verifica è se il soggetto residente sia investito dell’autorità di  partecipare alle fasi  negoziali dei contratti o alla gestione dei clienti  stabiliti nel territorio di competenza.

Profili di criticità vengono riscontrati in particolare nelle cosiddette “interviste” ai dipendenti, fornitori e clienti, dove spesso tali soggetti, comunque diversi dal contribuente oggetto del controllo e/o dal suo legale rappresentate e/o procuratore, non vengono assistiti da un professionista abilitato e talvolta sono completamente privi delle necessarie competenze tecniche per rispondere serenamente e correttamente alle domande dei verificatori.

Esterovestizione societaria: tecniche ispettive

In questi casi l’attività di accertamento posta in essere dai verificatori sorge spesso a seguito di un accesso presso la società residente in Italia, nella quale viene rinvenuta documentazione riferita al soggetto estero, dalla quale emergono dubbi circa l’effettività della sua residenza estera.

Tecniche di accertamento

In caso di esterovestizione societaria l’analisi dell’Amministrazione finanziaira si sostanzia nella disamina e nella valutazione di:

  • E-mail tra soggetti residenti (dipendenti della società italiana) e società non residente, dalle quali risulta il totale o parziale  asservimento del soggetto estero alle decisioni prese in Italia. Tali documenti, a giudizio dell’A. F., possono costituire un indizio di presenza in Italia del ” place of effective management ” della società estera;
  • Documentazione inerente la residenza degli amministratori della società estera: un elevato numero (o l’esclusività) di amministratori residenti in Italia potrebbe rappresentare un ulteriore indizio per l’Amministrazione circa la presenza in Italia del ” place of effective management ” della società estera;
  • Composizione del Consiglio di Amministrazione; l’identità tra amministratori della società controllante ed amministratori della società controllata è un potenziale indice di assunzione – in capo alla controllante – delle decisioni strategiche, industriali e finanziarie della controllata e di assenza di autonomia decisionale di quest’ultima;
  • Documentazione relativa alla qualifica professionale degli amministratori, in quanto l’amministrazione affidata ad “amministratori di professione” anziché a manager locali può essere un indicatore del fatto che le decisioni vengono prese, in concreto, ad un livello superiore (in Italia se il socio è italiano);
  • Documentazione relativa a residenza formale della società estera, in quanto la domiciliazione presso un professionista estero, anziché l’utilizzo di propri uffici (di proprietà o in locazione), è spesso giudicata come indice di fittizietà della residenza;
  • Verbali del CdA del soggetto estero e verifica del regolare e periodico svolgimento delle riunioni del consiglio di amministrazione presso la sede sociale all’estero con la partecipazione dei consiglieri;
  • Verbali dell’assemblea dei soci e verifica del luogo in cui vengono eseguite le deliberazioni;
  • Contratti relativi all’attività operativa della società estera, con verifica del luogo in cui essi sono conclusi;
  • Documentazione attestante la disponibilità in Italia di conti correnti bancari.

Gruppi multinazionali

L’accentramento delle funzioni decisorie in capo alla controllante residente non può rappresentare, ex se , un indicatore di fittizietà del soggetto controllato estero, né tantomeno un indizio che la sede di direzione effettiva si trovi in Italia. Con riferimento al “place of effective management” che, come si è già avuto modo di ribadire, rappresenta certamente l’elemento che più di tutti deve essere attentamente valutato  al fine di stabilire la residenza di una società, è opportuno effettuare una importante precisazione valida in caso di gruppi multinazionali .

Si tratta, infatti, di una prassi comune ai gruppi demandare alla controllante l’attività di “direzione e coordinamento“, cui le varie controllate devono soggiacere e che certamente condiziona e limita il potere decisionale delle stesse.

È, tuttavia, fondamentale che il citato accentramento non culmini in un totale svuotamento decisionale  della controllata, che deve mantenere quantomeno un potere di gestione della cosiddetta “ordinaria amministrazione“.

Conclusioni

Stabile organizzazione occulta ed esterovestizione societaria sono fattispecie diverse, caratterizzate tuttavia da alcuni elementi comuni.

Di conseguenza le tecniche ispettive adottate dall’Amministrazione finanziaria, benché differenti tra loro e mirate al rilevamento ed al contrasto della singola fattispecie, si concentrano spesso, in entrambi i casi, sulla verifica della concreta  operatività  della struttura, nonché del rapporto che intercorre tra soggetto residente e soggetto non residente, dando più peso  ad elementi di tipo “sostanziale  piuttosto che “formale“.

L’ indipendenza  gestionale ed operativa del soggetto estero rispetto al soggetto residente (e viceversa) assume un ruolo chiave. Essa è infatti conditio sine qua non  per qualificare i due soggetti come effettivamente – e non solo formalmente -autonomi.

L’esperienza recente ci insegna che le indagini  fiscali adottate in questo campo sono più sofisticate che in passato ed utilizzano metodi di indagine sempre più complessi ed invasivi, coinvolgendo spesso nelle “interviste” operate dai verificatori anche soggetti sostanzialmente estranei al rapporto tributario.

Queste nuove indagini, in caso di stabile organizzazione occulta e esterovestizione societaria richiedono all’Amministrazione finanziaria una maggiore capacità di valutare situazioni oggettivamente complesse, ma anche una maggiore attenzione nel rispetto dei diritti del contribuente, ed in particolare quelli tutelati dalla legge in occasione delle verifiche fiscali.

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