Lavoratori Marittimi: la tassazione dei redditi

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Quali sono le modalità di tassazione dei lavoratori dipendenti italiani che lavorano su navi battenti bandiera estera? I Lavoratori Marittimi nel sistema tributario nazionale e internazionale (modello OCSE). Tutte le informazioni per capire l’imponibilità dei redditi derivanti dal lavoro su navi estere.

Nell’ambito delle modalità di imposizione dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero, un ruolo particolare è sicuramente occupato dalla tassazione applicabile ai redditi percepiti da residenti italiani imbarcati (c.d. Lavoratori Marittimi) su navi battenti bandiera estera.

L’ordinamento tributario italiano soltanto di recente ha introdotto una normativa specifica volta a disciplinare i redditi percepiti dai Lavoratori Marittimi, mentre le convenzioni contro le doppie imposizioni ispirate al modello OCSE già contenevano un esplicito riferimento alla disciplina fiscale da applicarsi alle remunerazioni percepite per lo svolgimento di attività di lavoro subordinato svolto a bordo di navi in traffico internazionale.

Vediamo di seguito tutte le informazioni relative alla normativa nazionale e internazionale applicabile per la tassazione delle retribuzioni dei lavoratori del mare che operano su navi battenti bandiera estera. Il breve approfondimento che segue tratterà uno dei casi di deroga al principio generale di attrazione in Italia del reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero da residenti nel nostro Stato.

lavoratori marittimi

La tassazione del reddito del lavoro dipendente derivante dallo svolgimento di attività dei marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera, come vedremo, rappresenta una fattispecie particolare che – dopo una collocazione quasi parallela alle disposizioni generali previste per i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero – si è poi posta in una posizione di sostanziale “specialità” rispetto a queste ultime.

Questo per effetto di un fenomeno, non molto remoto nel nostro ordinamento fiscale, di creazione di regimi, coinvolti da norme proprie, che assurgono ad un ruolo di assoluta specificità realizzando vere e proprie deroghe ad una disciplina di tipo “generale”, invece evidentemente identificabile in disposizioni di segno diverso.

Lavoratori Marittimi: normativa fiscale italiana

Di seguito andremo ad analizzare la disciplina fiscale nazionale applicabile per l’imposizione a tassazione dei redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero (navi battenti bandiera estera) da parte dei Lavoratori Marittimi.

In base alle disposizioni normative interne, il reddito di lavoro dipendente è tassabile in Italia se:

  • Il percipiente è residente fiscalmente in Italia;
  • Il reddito deriva da una attività svolta sul territorio italiano.

Pertanto, come regola generale, anche se l’attività lavorativa è svolta all’estero, in applicazione del principio di tassazione su base mondiale (c.d. “Worldwide taxation principle” definito dall’articolo 3 del DPR n. 917/86), il lavoratore dipendente residente in Italia sarà soggetto ad imposizione in Italia.

Stante questo principio generale di attrazione ad imposizione in Italia del reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero da lavoratori residenti, deve essere ora verificato come le attuali norme in materia di tassazione dei redditi di lavoro dipendente possano essere applicate allo specifico settore del lavoro marittimo.

Luogo dell’attività dei Lavoratori Marittimi

La verifica deve partire dalla necessaria determinazione del luogo nel quale i Lavoratori Marittimi residenti in Italia imbarcati su navi battenti bandiera estera, esercitano la propria attività.

In particolare, poiché generalmente il territorio nazionale, su cui gli Stati esercitano la piena sovranità, di cui la potestà d’imposizione fiscale è naturale corollario, viene esteso anche alle zone marine prospicienti le coste nazionali, andrà verificato quale sia il regime fiscale da applicarsi alle navi in alto mare, inteso come luogo soggetto a sovranità di altro Stato in quanto non ricompreso nelle acque territoriali di alcuno Stato.

Su questo argomento dottrina, prassi e giurisprudenza si sono spesso dibattute, specie nella vigenza della precedente normativa in materia di esonero dalla tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero da dipendenti residenti in Italia, fino a giungere ad una quasi univoca conclusione in merito all’applicazione della regola di diritto internazionale, recepita nell’ordinamento nazionale all’articolo 4 del codice della navigazione, secondo cui le navi in traffico internazionale sono considerate assoggettate alla legge dello Stato della bandiera.

Questa soluzione interpretativa non può che condurre alla conclusione che deve intendersi come svolta in territorio estero l’attività lavorativa dei marittimi italiani operanti in alto mare a bordo di navi battenti bandiera estera.

La base imponibile del reddito

Per quanto riguarda la modalità di determinazione della base imponibile e della relativa tassazione del reddito del lavoro dipendente derivante dallo svolgimento di attività dei marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera, è opportuno preliminarmente fare riferimento alle disposizioni generali previste per i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero.

Il DPR n. 917/86 al fine di determinare l’assoggettabilità a tassazione in Italia dei redditi da lavoro dipendente svolto all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente, ha previsto un criterio oggettivo per determinare il “lavoratore estero“, inteso come quel soggetto che svolge l’attività lavorativa all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto; pertanto anche per i marittimi, i redditi di lavoro dipendente svolti all’estero (su nave battente bandiera estera) in maniera continuativa ed esclusiva venivano esclusi da imposizione in Italia.

In questo quadro deve essere preso in considerazione anche quanto disposto dall’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86, in base al quale:

il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano all’estero per più di 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali

Tuttavia, l’applicazione di questa particolare disposizione normativa è esplicitamente esclusa dall’articolo 5, comma 5, della Legge n. 88/2001 (contenente nuove disposizioni in materia di investimenti nelle imprese marittime), per i Lavoratori Marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera, per i quali, il reddito derivante dall’attività prestata su tali navi continua ad essere escluso da imposizione in Italia.

Esclusione del reddito da imposizione in Italia

Pertanto, la norma citata esclude da tassazione in Italia i redditi di lavoro dipendente prodotti dai Lavoratori Marittimi residenti in Italia, che svolgono la loro attività su navi battenti bandiera estera per un periodo superiore ai 183 giorni nell’arco di dodici mesi, continuando, di fatto, ad applicarsi, solamente per questa categoria di lavoratori, l’esclusione da tassazione in Italia precedentemente accordata, dall’abrogata lettera c) del 3 comma dell’art. 3 del DPR n. 917/86, a tutti i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero da lavoratori residenti.

Come si evince dal disposto del citato articolo 5, comma 5, della Legge n. 88/2001, la norma di favore non potrà applicarsi ai Lavoratori Marittimi che svolgono la loro attività a bordo di navi straniere per un periodo inferiore ai 183 giorni. In tal caso saranno applicabili le ordinarie regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente con l’eventuale possibilità di avvalersi della normativa internazionale qualora, ai sensi del combinato disposto degli articoli 169 del DPR n. 917/86 e 75 del DPR n. 600/73, risulti più favorevole di quella interna.

Lavoratori italiani su nave italiana

Secondo la normativa sopra esposta possiamo riassumere che le navi (italiane) in alto mare e in luogo non soggetto a sovranità di altro Stato sono considerate territorio italiano.

Questo comporta che i redditi dei lavoratori nel settore marittimo imbarcati su navi battenti bandiera italiana in acque internazionali non sono considerati redditi prodotti all’estero e, quindi, sono assoggettabili ad imposizione diretta in Italia.

Osservazioni

La norma di interpretazione autentica di cui all’articolo 5, comma 5, della Legge n. 88/2001, limitandosi a sancire la descritta esclusione impositiva non detta alcuna ulteriore specificazione, eccezion fatta per l’arco temporale di 183 giorni lavorativi.

Così – a titolo meramente argomentativo – non rileva il luogo di svolgimento della prestazione stessa ovvero la navigazione in acque territoriali nazionali, la residenza del datore di lavoro, l’ipotesi che un armatore nazionale abbia noleggiato la nave.

La prova che – oltre il riferimento alla bandiera battuta – ulteriori precisazioni avrebbero creato quelle problematicità che invece il legislatore ha inteso evitare, risiede nella circostanza che il profilo di maggior dubbio interpretativo consegue proprio all’unica condizione presente nella norma, più volte rammentata in questo scritto e riferita alla espressione “attività prestata su navi per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi”.

Lavoratori Marittimi: normativa internazionale

Come detto, il lavoro marittimo trova esplicita disciplina nell’ambito dei trattati contro le doppie imposizioni stipulati secondo il modello definito dall’OCSE.

Il terzo comma dell’articolo 15 delle Convenzioni OCSE, infatti, dopo aver disciplinato genericamente i metodi per evitare la doppia imposizione per i redditi di lavoro dipendente prodotti in ambito transnazionale, prevede una norma ad hoc per i lavoratori marittimi che operano in acque internazionali.

La norma dispone che “nonostante le disposizioni del presente articolo, le remunerazioni relative ad attività svolte a bordo di navi…in traffico internazionale…sono imponibili nello Stato contraente in cui è situata la sede effettiva dell’impresa“.

Dalla lettura della norma potrebbe trarsi la conclusione che, al verificarsi della condizione che l’attività si svolga in traffico internazionale, al fine di determinare quale Stato abbia il diritto di imposizione, non sia necessario fare riferimento alle condizioni elencate al secondo paragrafo dello stesso articolo 15, ma è sufficiente individuare lo Stato in cui è situata la direzione dell’impresa (che non sempre coincide con la nazione della bandiera).

In altre parole, il tenore letterale del richiamato terzo comma sembrerebbe far intendere che, in riferimento ai lavoratori marittimi, non è necessario il verificarsi di alcun criterio (ad esempio temporale) di cui ai precedenti commi 1 e 2 dell’articolo 15 della Convenzione, al fine di garantire la potestà impositiva esclusivamente al paese dove ha sede la direzione d’impresa.

Redditi delle imprese di navigazione

A ben guardare, la regola prevista dal terzo comma dell’articolo 15 del modello di convenzioni OCSE seguirebbe, in certo modo, e sarebbe coerente con quella applicata (articolo 8 della convenzione modello OCSE) per i redditi d’impresa di navigazione che prevede la tassazione esclusivamente nello Stato contraente nel quale è situato il luogo di effettiva direzione dell’impresa interessata.

A supporto di questa originale interpretazione, il commentario all’articolo 15, terzo comma, del modello OCSE sostanzialmente parrebbe garantire agli stati contraenti, così come per il reddito d’impresa derivante dall’esercizio di navi in traffico internazionale, la facoltà di attribuire la potestà impositiva allo Stato di direzione dell’impresa anche per le remunerazioni degli equipaggi.

Marittimi con meno di 183 giorni di lavoro estero

Pertanto, nel caso d’insussistenza del requisito temporale dei 183 giorni di servizio effettuato da marittimi italiani su navi battenti bandiera estera, il fenomeno dell’imposizione concorrente, che è risolto dalla normativa italiana solamente ex post, attraverso l’applicazione del metodo ordinario del credito per le imposte pagate all’estero, troverebbe, attraverso una diversa interpretazione delle previsioni convenzionali, una soluzione per evitare la doppia imposizione ex ante, prevedendo la tassazione esclusiva nel Paese in cui ha sede la Direzione dell’impresa.

Considerazioni e profili di incostituzionalità

Stante quanto abbiamo detto sinora, possiamo arrivare a considerare che per i Lavoratori Marittimi si possano arrivare a configurare fenomeni, per così dire, di doppia non imposizione, peraltro perfettamente integrati nel tessuto normativo statale e da esso legittimati.

Prendiamo ad esempio il caso della figura dei Lavoratori Marittimi residenti in Italia ed imbarcati su navi battenti bandiera di Paesi inseriti nella black list, i quali, concorrendo alcune circostanze, non sono tenuti a dichiarare il quantum percepito nell’esecuzione di tale attività prestata all’estero, risultando così percettori di nessun tipo di reddito.

Il marittimo, soggetto residente nello Stato d’origine, alla luce del fatto che il suo centro di affari ed interessi rimane fortemente ancorato allo Stato e nello Stato italiano, che la sua famiglia vive nel territorio nazionale, nonché, in seguito alla considerazione che ogni sua espressione che prescinde dalla sfera lavorativa è una manifestazione di volontà unicamente indirizzata a stabilirsi in Italia, gode di una legislazione speciale, per cui essi non sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in virtù di una esenzione, peraltro foriera di profili di incostituzionalità.

Risparmio d’imposta

L’ articolo 5 , comma 5, della Legge n. 88/2001, nell’interpretare il comma 8-bis dell’ articolo 51 del DPR n. 917/86, ha sancito che per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera “… continua ad essere escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante dall’attività … per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi …“.

Per quanto riguarda il computo dei 183 giorni e per quanto concerne il carattere della “continuità” della prestazione lavorativa, il Ministero delle finanze, con la Circolare n. 207/E/2000, ha chiarito che relativamente all’effettiva presenza all’estero del lavoratore, il periodo da considerare “non necessariamente deve risultare continuativo“, essendo sufficiente che lo stesso lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi, ancorando, quindi, il soddisfarsi della condizione escludente alla permanenza del lavoratore all’estero stabilita nello specifico contratto, che può anche prevedere un periodo a cavallo di due anni solari, e non al periodo d’imposta.

Doppio risparmio di imposta

In definitiva, per effetto dell’esenzione fiscale, si assiste ad un duplice risparmio d’imposta, in tutti quei casi in cui i Lavoratori Marittimi italiani lavorino per conto di società che hanno la propria Direzione effettiva in uno Stato che non ha firmato una convenzione contro le doppie imposizioni con il nostro Paese. Duplice risparmio che porta il lavoratore italiano a non essere tassato per tale reddito in nessuno Stato.

In conclusione, solamente una mirata azione normativa consentirebbe il recupero a tassazione di redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero su navi battenti bandiera di Paesi con i quali non esistono Convenzioni contro le doppie imposizioni. Esigenza, questa, necessaria una volta conosciuta la misura del danno che la normativa fiscale plasmata ad hoc sul lavoratore marittimo ingenera nella collettività tutta, ed il ritardo nella applicazione del principio di capacità contributiva.

La tematica ivi affrontata, pertanto, appare meritevole di approfondimento se si considera che una eventuale tassazione dei redditi conseguiti all’estero non esaurirebbe la propria efficacia nell’immediato, ma avrebbe un riverbero positivo soprattutto in proiezione, a medio-lungo termine, garantendo all’Amministrazione finanziaria entrate tanto sicure, quanto tangibili, provenienti da una intera categoria di lavoratori che sino ad oggi non ha contribuito al carico pubblico in maniera conforme a quanto previsto ex articolo 53  della Costituzione.

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