Pianificazione fiscale internazionale in ambito Iva

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Nell’attuale contesto economico la pianificazione fiscale riveste un ruolo fondamentale nelle scelte operative di ogni azienda, soprattutto nei processi di internazionalizzazione. Effettuare una corretta pianificazione fiscale significa applicare il diritto tributario internazionale e rispettare sia gli interessi legittimi degli Stati che dei diversi stakeholders aziendali.

L’importanza della pianificazione fiscale  internazionale è un fenomeno noto nel settore delle imposte dirette, ma viene considerata residuale per le imposte di consumo, come nel caso dell’Imposta sul valore aggiunto.

In questo contributo saranno fornite alcune indicazioni, anche alla luce di significative pronunce giurisprudenziali, per programmare correttamente l’espansione della propria attività all’estero , relativamente al settore dell’ Iva, attraverso una stabile organizzazione o istituendo un gruppo Iva.

L’obiettivo è quelli di aiutarvi ad evitare di incorrere in spiacevoli sorprese per quanti di voi stanno decidendo di ampliare verso confini internazionali la propria attività.

Pianificazione internazionale

La strategia fiscale delle imprese

La pianificazione fiscale è stata considerata, da sempre, uno strumento “elusivo  per ottenere un indebito risparmio d’’imposta da parte delle imprese.

Fino agli anni ottanta effettuare operazioni di pianificazione fiscale equivaleva a trasferire redditi nei c.d. paradisi fiscali usando strumenti illeciti per allocare l’utile da una giurisdizione ad alta imposizione ad una a bassa imposizione.

Negli ultimi anni, invece, le cose sono radicalmente cambiate e lo strumento della pianificazione fiscale ha acquistato un valore aziendale con contenuti tangibili e deve essere intesa come un processo di internazionalizzazione reale dell’impresa.

E’ proprio in quest’ottica che oggi le imprese dovrebbe dedicare sempre più spazio ed importanza alla loro pianificazione fiscale internazionale.

Il Tax Planning

Se chiedete in giro cosa significa Tax Planning la maggior parte delle risposte che vi sentirete dire è che la pianificazione fiscale è volta esclusivamente alla creazione fittizia di costi mirata alla riduzione del reddito imponibile.

Tuttavia, anche se questa affermazione è vera, essa riguarda esclusivamente l’utilizzo patologico di questo istituto.

Pianificare  significa “costruire” un complesso di atti e negozi tesi a raggiungere un fine determinato. In ambito tributario l’obiettivo  della pianificazione fiscale è la riduzione dell’onere impositivo  che deve avvenire nel pieno rispetto delle normative civilistiche e fiscali, sia nazionali che internazionali.

Pertanto, un’operazione di pianificazione fiscale non costituisce né occultamento di reddito imponibile, ovvero evasione fiscale, né ricorso a costruzioni tecnico-giuridiche senza un’adeguata motivazione economica, ossia elusione fiscale.

Tax Planning e internazionalizzazione

Per fare qualche esempio concreto di cosa significa effettuare un’attività di Tax Planning internazionale nel processo di internazionalizzazione di un impresa potete prendere in considerazione l’attività legata all’eliminazione della doppia imposizione economica nei flussi transnazionali di reddito.

Si tratta di attività che richiedono una preventiva attività di budgetting prospettico su cui poi applicare la normativa fiscale internazionale migliore alle possibilità di internazionalizzazione a disposizione dell’impresa.

Internazionalizzazione: modalità

Il processo di internazionalizzazione dell’impresa può svilupparsi su tre livelli operativi: produttivo, commerciale e finanziario.

Internazionalizzazione produttiva

Internazionalizzazione produttiva si verifica quando un’impresa decide di insediare uno stabilimento  o un’industria in un Paese estero.  Questa decisione può essere dettata da vantaggi o opportunità che l’operatore economico incontra sul mercato in cui va a stabilirsi.

Tuttavia, possono insorgere problemi di natura tributaria, poiché le normative interne del Paese in cui si investe, o in cui si colloca lo stabilimento di produzione, possono provocare squilibri economici e fiscali quali fenomeni di doppia imposizione a livello economico e giuridico sui beni prodotti e sui flussi di reddito.

Internazionalizzazione commerciale

L’internazionalizzazione commerciale avviene quando un’azienda decide di vendere i prodotti  e servizi fuori dai confini nazionali  allargando i propri mercati.

Caratteristica dei primi due tipi di internazionalizzazione è che non vengono posti in essere per ragioni fiscali, mentre l’internazionalizzazione finanziaria può essere attuata sia per motivi aziendali in senso lato, sia per ragioni tributarie.

Internazionalizzazione finanziaria

L’internazionalizzazione finanziaria comprende la gestione finanziaria del patrimonio, dunque un’attività reale a tutti gli effetti.

Nell’attuale periodo di globalizzazione la pianificazione fiscale svolge un ruolo essenziale nella strategia competitiva dell’azienda. Tramite un’accurata e mirata strategia finanziaria l’impresa riesce ad ottenere, nel pieno rispetto della legge, una riduzione degli oneri fiscali.

Il raggiungimento di questo obiettivo permette all’impresa di sopravvivere ed acquisire un vantaggio competitivo su aziende residenti in Paesi a più bassa fiscalità o con costi di lavoro e di produzione più bassi. Questo risparmio d’imposta permette al soggetto di reinvestire gli utili nella sua azienda e amplificarne così il processo di sviluppo.

Tutto ciò avrà un effetto positivo anche per lo Stato di stabilimento del contribuente che potrà contare su un allargamento della base imponibile con una conseguente crescita delle entrate.

La pianificazione fiscale internazionale

La pianificazione fiscale di un’azienda che vuole confrontarsi con nuovi mercati inizia con:

  • Un’analisi dell’interazione tra normative nazionali ed internazionali che regolano l’imposizione in capo ad un dato reddito. Sotto questo punto di vista possono presentarsi fenomeni “indesiderati” di doppia tassazione o di sotto-tassazione, nonostante la presenza di apposite convenzioni internazionali;
  • In secondo luogo bisogna tenere presenti altri fattori, quali le differenze tra gli ordinamenti che possono scaturire dalla concorrenza fiscale tra i Paesi e l’analisi delle diverse interpretazioni che gli ordinamenti statali danno dello stesso istituto giuridico. In questo senso la pianificazione fiscale può essere intesa come un processo di internazionalizzazione teso a ricercare e ad inserirsi nelle situazioni di sotto-tassazione, agendo così nel pieno rispetto delle norme esistenti, sia a livello interno che internazionale;
  • Nell’ambito delle scelte di pianificazione fiscale internazionale che riguardano il livello produttivo, finalizzate ad avviare un’attività economica all’estero da parte di un’azienda, le principali forme giuridico-organizzative tra le quali poter scegliere sono:
    • La costituzione di una nuova società all’estero (c. d. subsidiary);
    • La costituzione di una “stabile organizzazione“;
    • La costituzione di una sede secondaria.

I gruppi Iva

La Direttiva n. 1967/228/Cee aveva previsto per la prima volta l’istituto del gruppo IVA nel diritto dell’Unione consentendo, al punto 2 dell’allegato A, agli Stati membri di considerare come un unico soggetto passivo entità distinte, ma collegate che soddisfacevano i presupposti appositamente indicati nella disposizione.

In seguito la definizione è stata formalizzata nell’articolo 4, paragrafo 4, comma 2, della Direttiva n. 1977/388/Cee secondo il quale “ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all’interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi“.

Detta disciplina è stata ribadita ed in parte integrata dall’articolo 11 della Direttiva n. 2006/112/Ce che dispone che “Previa consultazione  del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (in seguito denominato “comitato IVA”), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi“.

Quindi, possiamo riassumere che i requisiti per avere un gruppo Iva sono:

  • La localizzazione nel medesimo territorio;
  • Essere soggetti indipendenti dal punto di vista giuridico;
  • Essere strettamente vincolati sul piano finanziario, economico ed organizzativo.

Il carattere facoltativo della scelta

La citata direttiva c.d. di rifusione ha ulteriormente previsto una clausola di salvaguardia, novellando il paragrafo 2 inteso a reprimere i possibili effetti elusivi ed evasivi connessi al regime di Iva di gruppo.

L’introduzione della previsione relativa ai gruppi Iva deve essere appositamente recepita dai singoli Stati membri e, pertanto, rappresenta un’opzione facoltativa. Tale scelta deve essere previamente messa a conoscenza del comitato Iva. L’orientamento è stato confermato anche dalla Corte di Giustizia che ha in primo luogo ribadito la natura del citato istituto precisando che l’assimilazione ad un soggetto passivo unico esclude  che:

  • Detti soggetti giuridicamente dipendenti continuino a presentare separatamente dichiarazioni Iva;
  • Continuino ad essere individuati, tanto all’interno quanto all’esterno del loro gruppo, quali soggetti passivi , in quanto i singoli Stati membri abbiano deciso di seguire la procedura di attuazione in tema di Iva di gruppo.

La disciplina comunitaria non è di immediata efficacia negli ordinamenti dei singoli Paesi membri dell’Unione il che presuppone che ciascun ordinamento nazionale può liberamente adottare una disciplina compatibile con le indicazioni dell’articolo 4 della Direttiva n. 2006/112/Ce, seguendo i principi contenuti nella stessa disposizione. In secondo luogo il recepimento dell’opzione per il gruppo Iva da parte degli Stati membri doveva tener conto dei singoli sistemi economici e fiscali.

Immediato corollario di tale affermazione è che la disciplina di attuazione prescelta da un singolo Stato non può trovare applicazione sic et simpliciter  in un ordinamento giuridico diverso da quello in cui la normativa è stata attuata. La normativa di recepimento  di un singolo Paese non opera automaticamente  al di fuori dei confini territoriali dato che i diversi meccanismi di trasposizione possono offrire misure protettive non omogenee tra gli ordinamenti nazionali a patto che gli stessi siano coordinati e conformi alle indicazioni minime fissate a livello comunitario e comunque siano conformi ai principi fondamentali dell’Unione.

Situazione in Italia

La Repubblica Italiana non ha mai recepito l’opzione comunitaria ed ha, soltanto, previsto all’art. 73, comma 3, del DPR n. 633/1972 la sola modalità di liquidazione e dichiarazione dell’imposta  mantenendo inalterata la soggettività passiva di tutte le singole società partecipanti al “gruppo IVA“.

Tale norma disciplina unicamente la liquidazione unitaria del tributo dovuto dai gruppi di società e non istituisce un vero e proprio meccanismo di unificazione giuridica e fiscale di tali soggetti, come invece stabilito dalla disposizione comunitaria. La citata previsione non è sufficiente a ritenere possibile il recepimento dell’art. 4, n. 4, della Sesta direttiva e pertanto non  si può ritenere operante  in Italia la disciplina per i gruppi IVA .

La stabile organizzazione

La stabile organizzazione viene considerata come centro di imputazione di situazioni giuridiche attive e passive e determina l’ assoggettamento a tassazione del non residente  che opera in Italia con tale forma organizzativa.

Per altro verso, tale forma operativa implica l’imposizione a tassazione nel Paese straniero del soggetto economico italiano che ivi opera con una stabile organizzazione. Nel nostro ordinamento si pone in luce la soggettività tributaria del soggetto estero  che, per il tramite della sua stabile organizzazione, diviene punto di riferimento per l’applicazione dell’imposta . Il reddito viene localizzato ed assoggettato a tassazione per la parte di esso collegabile alle attività svolte nel Paese.

La stabile organizzazione integra il presupposto impositivo dato da un’attività economica svolta da un non residente sul territorio italiano e permette di separare l’attività imponibile qui svolta da quella svolta all’estero. Di fatto essa diviene un centro di imputazione di situazioni giuridiche , ma non un soggetto di diritto interno a tutti gli effetti. Il concetto di stabile organizzazione nel sistema dell’Iva svolge un importante ruolo per l’individuazione del soggetto obbligato verso l’Erario al pagamento dell’imposta e al rispetto degli obblighi strumentali connessi, nel caso di operazioni imponibili effettuate in Italia da soggetti non residenti.

Questa tipologia di identificazione è rilevante sia per determinare la modalità di richiesta del rimborso dell’imposta assolta sul suolo nazionale sia per stabilire il collegamento territoriale per le prestazioni di servizio. In materia di imposte di consumo  la definizione del concetto di stabile organizzazione si differenzia da quello rilevabile dal sistema delle imposte sui redditi. Nella disciplina dell’Iva, di fondamentale importanza è l’interpretazione del concetto di “centro di attività stabile” fornito dalla Corte di Giustizia europea. Per l’individuazione “normativa” si deve arrivare al regolamento di esecuzione (UE) del 15 marzo 2011, n. 282, recante disposizioni di applicazione della direttiva Iva, che individua all’art. 11 gli elementi necessari a configurare una stabile organizzazione ai fini IVA  in:

  • Una sufficiente permanenza (o relativa stabilità) nello svolgimento dell’attività economica propria;
  • Un’ idonea  struttura organizzativa , caratterizzata dalla compresenza di fattori umani e tecnici, tale da rendere possibile l’autonomo svolgimento della stessa;
  • La concreta effettuazione dell’operazione da parte del soggetto non residente.

Partita Iva uguale stabile organizzazione?

Spesse volte non è agevole individuare la forma corretta di operatività fiscale adatta alle proprie esigenze commerciali. Questa incertezza può provocare, nel settore dell’Iva, conseguenze rilevanti sia in termini d’imposta che di sanzioni. Emblematico è il caso trattato dai giudici della Suprema Corte nell’ordinanza n. 12633 del 20 luglio 2012. La Cassazione afferma che il possesso di una partita Iva italiana, anche se relativa ad un rappresentante fiscale leggero, da parte di una società non residente equivale a configurare una stabile organizzazione salvo la prova contraria che è posta a carico del contribuente.

È proprio su quest’ultimo argomento che si infervora la discussione. Infatti, al punto 4 della citata ordinanza, viene individuato il nodo centrale della controversia  che riguarda l’onere della prova. La sentenza di appello, favorevole al contribuente, aveva affermato che “l’ufficio non ha provato che la società abbia in Italia una stabile organizzazione, non essendo la partita Iva e la presenza di un rappresentante fiscale leggero sufficienti a determinare la stabile organizzazione di un’impresa“.

Al contrario i giudici della Suprema Corte ritengono che dall’attribuzione della partita Iva a un soggetto che ne abbia fatto richiesta deriva, per ragioni di ordine logico-giuridico, la presunzione della esistenza di stabile organizzazione anche se tale presunzione ha un carattere relativo e spetta al contribuente fornire la prova della mancanza in concreto di quegli elementi, di ordine personale e materiale, che contrassegnano la nozione di stabile organizzazione. Infatti risulta di “solare evidenza” che nessun onere aggiuntivo incombe sul Fisco.

In ultimo viene evidenziato che anche se l’art. 11 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 fissa il concetto di stabile organizzazione nulla aggiunge con riguardo al profilo della ripartizione dell’onere della prova  nei giudizi attinenti al rimborso d’imposta.

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