Rappresentante fiscale: figura, nomina e adempimenti

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La disciplina del rappresentante fiscale del soggetto non residente è dettata dall’articolo 17 del DPR n. 633/72. Un soggetto non residente (comunitario o extracomunitario) che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini Iva, può adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato, in alternativa alla sua identificazione diretta nel nostro Paese.

Gli operatori non residenti, che intrattengono rapporti con il nostro Paese e non hanno una stabile organizzazione in Italia, sono tenuti a nominare un rappresentante fiscale residente, per effetto di quanto indicato nell’articolo 17, secondo comma, del DPR n. 633/72, per adempiere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di Iva, con riferimento ad operazioni compiute nel nostro territorio.

Nel nostro ordinamento tributario sono diverse le forme con cui i soggetti non residenti che svolgono attività ovvero singole operazioni economiche in Italia possono considerarsi identificati ai fini Iva in Italia:

  • Stabile organizzazione – si manifesta quando un soggetto non residente svolge in Italia un’attività economica stabile, e si qualifica come soggetto passivo d’imposta nazionale relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato;
  • Rappresentante fiscale – alla sua nomina si ricorre quando il soggetto non residente pone in essere nel territorio dello Stato singoli atti economici rilevanti ai fini Iva. La nomina è obbligatoria quando l’acquirente nazionale è un privato, poiché senza l’identificazione del soggetto passivo, l’operazione rimarrebbe completamente detassata, nonché nelle vendite a distanza;
  • Identificazione diretta – consiste nella possibilità di adempiere agli obblighi od esercitare i diritti previsti in materia Iva registrandosi direttamente presso l’Amministrazione Finanziaria. Tale identificazione avviene presentando una dichiarazione di inizio attività, dalla quale si riceverà un numero di partita Iva.

La nomina del rappresentante fiscale (che potrà essere anche una società purché con sede in Italia) e l’identificazione diretta sono opzioni alternative fra di loro, tuttavia ciascuna può coesistere singolarmente con l’esistenza di una stabile organizzazione.

Rappresentante fiscale

Di seguito andremo ad analizzare le caratteristiche principali della figura del rappresentante fiscale di operatori economici non residenti.

Rappresentante fiscale: le funzioni

Mediante il rappresentante fiscale, munito di partita Iva in Italia, possono, infatti, essere assolti gli obblighi ed esercitati i diritti relativi alle operazioni attive e passive effettuate nel territorio dello Stato dal soggetto non residente, quali la fatturazione, la registrazione, la detrazione ed il rimborso dell’imposta, la dichiarazione annuale ecc.

Come indicato al quarto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/1972, in caso di istituzione di una stabile organizzazione, gli adempimenti Iva vengono effettuati da quest’ultima, non rilevando, quindi, le disposizioni inerenti il rappresentante fiscale, come precisato nella C.M. n. 52/E/1999.

Articolo 17 comma 2 del DPR n. 633/1972

 2. Gli obblighi ed i diritti derivanti dall’applicazione del presente decreto relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante residente nel territorio dello Stato e nominato nelle forme di cui al terzo comma dell’art. 53, il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivanti dall’applicazione del presente decreto. La nomina del rappresentante deve essere comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. La disposizione si applica anche relativamente alle operazioni, imponibili ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati, residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso art. 7.

3. In mancanza di un rappresentante nominato ai sensi del comma precedente, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti residenti all’estero, nonché gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi di cui al n. 2) dell’art. 3, rese da soggetti residenti all’estero a soggetti residenti nello Stato, devono essere adempiuti dai cessionari o committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell’esercizio di imprese, arti o professioni. La disposizione non si applica relativamente alle operazioni imponibili ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lettera f), fatte da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo. 

Rappresentante fiscale debitore di imposta

In seguito alla nomina del rappresentante fiscale si crea una discrepanza tra soggetto passivo che effettua l’operazione e soggetto debitore dell’imposta; tramite il rappresentante, gli effetti delle operazioni effettuate in Italia da parte dell’operatore non residente si producono in capo a quest’ultimo, proprio come se si trattasse di un operatore residente o di una stabile organizzazione.

Può essere nominato rappresentante fiscale sia una persona fisica, che una persona giuridica residente o avente sede nel territorio dello Stato. Uno stesso soggetto può, inoltre, essere rappresentante fiscale di diversi operatori non residenti, possedendo, in tal caso, molteplici numeri di partita Iva, in ragione del numero delle società rappresentate. I soggetti non residenti possono, invece, avere un solo rappresentante fiscale in Italia.

Qualora non venga nominato il rappresentante fiscale, tutti gli obblighi Iva riferiti alle operazioni effettuate da non residenti in Italia, devono essere effettuate dai cessionari o committenti, che devono emettere autofattura, ai sensi del terzo comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.

Rappresentante fiscale: la nomina

La nomina del rappresentante fiscale, come indicato nel secondo comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/1972, è un adempimento facoltativo; tuttavia, solo grazie ad esso è possibile recuperare l’imposta assolta sugli acquisti effettuati nel nostro territorio nazionale.

La nomina del rappresentante fiscale è, inoltre, richiamata dal D.L. n. 331/1993, convertito dalla Legge n. 427/1993, in materia di scambi CEE. In particolare l’articolo 44, comma 4, ne sancisce l’obbligatorietà nel caso di cessioni, effettuate in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal cedente o “per suo conto” da altro Stato membro, nei confronti di persone fisiche non soggetti d’imposta, ovvero di cessionari che non abbiano optato per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari, ma con esclusione, in tal caso, delle cessioni di prodotti soggetti ad accisa.

La nomina del rappresentante è obbligatoria anche in tutti i casi in cui l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e l’obbligo del pagamento dell’imposta non può essere assolto dal cessionario o committente, perché privato consumatore.

Casi di nomina obbligatoria

Come precisato nella C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, è obbligatoria la nomina per i soggetti comunitari che, in mancanza di una stabile organizzazione:

  • Introducono nel territorio dello Stato beni per esigenze della propria impresa;
  • Cedono a privati consumatori beni precedentemente introdotti in Italia ed ivi installati, montati o assiemati;
  • Effettuano nei confronti di privati consumatori prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e relative intermediazioni, prestazioni accessorie ai detti trasporti e relative intermediazioni, ovvero intermediazioni diverse da quelle indicate all’articolo 7, quarto comma, lettera d), del DPR n. 633/1972, nei casi in cui dette operazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.

L’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale non sussiste, quando le operazioni sono direttamente qualificabili come acquisti o cessioni intracomunitari tra le parti contraenti (ivi comprese le operazioni triangolari), ovvero quando, per le prestazioni di servizi rese dal soggetto appartenente all’altro Stato membro, l’imposta non è da questi dovuta.

La R.M. n. 162/E/2000 ha fornito importanti chiarimenti concernenti l’applicazione dell’Iva in Italia a servizi di trasporto internazionali, precisando che le società che effettuano prestazioni territorialmente rilevanti in Italia nei confronti di privati consumatori, benché non imponibili, in assenza di una sede o stabile organizzazione nel territorio dello Stato, sono tenute a nominare un rappresentante fiscale in Italia. La nomina del rappresentante, che in tale casistica è obbligatoria, deve essere effettuata anteriormente al compimento della prima operazione, con le modalità indicate successivamente.

Rappresentante fiscale “leggero

Nel caso in cui, in ambito intracomunitario, vengano effettuate esclusivamente operazioni attive e passive non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta, il rappresentante, detto “leggero”, è tenuto esclusivamente all’esecuzione dei seguenti obblighi:

  1. Fatturazione delle operazioni;
  2. Compilazione e presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari.

Tale semplificazione viene meno con l’effettuazione della prima operazione attiva o passiva, che comporti il pagamento dell’imposta o il relativo recupero e, a partire dall’effettuazione di tale operazione, sorgono in capo al rappresentante tutti i normali obblighi Iva (fatturazione, registrazione, dichiarazione ecc.).

Comunicazione della nomina

Il rappresentante fiscale, che deve essere un soggetto residente nel territorio dello Stato, deve risultare nominato, ai sensi dell’articolo 53, terzo comma, del DPR. n. 633/1972, da:

  • Atto pubblico;
  • Scrittura privata registrata;
  • Lettera annotata, in data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso l’Ufficio Iva competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante stesso;
  • Comunicazione effettuata all’Ufficio Iva, con le modalità previste dall’articolo 35 del DPR n. 633/1972, di data anteriore al passaggio dei beni.

La nomina del rappresentante fiscale deve essere comunicata da parte del soggetto non residente al residente prima dell’esecuzione dell’operazione.

La R.M. 29 gennaio 1998, n. 3/E/1045, chiarisce che la tardività dell’annotazione nell’apposito registro della lettera di incarico viene equiparata, sul piano degli effetti, al difetto vero e proprio dell’annotazione stessa. L’annotazione tempestiva costituisce, quindi, un vero e proprio onere, il cui mancato assolvimento impedisce, segnatamente alle operazioni poste in essere antecedentemente all’annotazione in discorso, la produzione dei benefici riconducibili all’atto di nomina.

In assenza di una valida nomina del rappresentante, il cosiddetto falsus procurator dovrà, quindi, astenersi dal compiere qualsiasi atto di rilevanza tributaria; atto che, in caso contrario, non produrrà effetto alcuno, al punto da dover essere rinnovato dal vero procuratore. Senza l’annotazione, infatti, l’Ufficio non è in grado di stabilire una data certa, da cui far decorrere gli effetti collegati alla rappresentanza.

La nomina del rappresentante fiscale si può configurare alla stregua di un mandato.

Nel caso di variazione del rappresentante fiscale o di variazione da rappresentante “leggero” a rappresentante ordinario, è necessario indicare quanto modificato, utilizzando un modello simile a quello usato per la nomina.

Esempio di nomina del rappresentante fiscale

Il sottoscritto………., nato a……….. il…….. e residente a………. in via………, in qualità di legale rappresentante dell’impresa……… con sede legale a…….. in via……….. con partita IVA n…………. con la presente scrittura privata NOMINA quale proprio rappresentante fiscale nel territorio italiano il signor/la società…….. residente/con sede a………. in via………. e con partita IVA n………… Lo scrivente conferisce al rappresentante fiscale tutti i poteri necessari per eseguire gli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633/1972 e dal D.L. n. 331/1993. (Nel caso di rappresentante fiscale “leggero”, citare la limitazione alla fatturazione e alla compilazione degli elenchi Intrastat prevista dall’art. 44, comma 3, del D.L. n. 331/1993). Lì………………….. ………………. (Firma)

Obblighi e adempimenti pratici

Il rappresentante fiscale:

  • Risponde in solido con l’operatore estero per gli adempimenti Iva da seguire;
  • Esercita i diritti, in nome e per conto del soggetto non residente che rappresenta, connessi all’applicazione dell’Iva.

In particolare, si evidenziano nella Tavola n. 6 gli adempimenti che il rappresentante fiscale deve eseguire per le operazioni effettuate dalla società non residente.

La R.M. 15 settembre 1993, n. VII-15-7, ha chiarito che sia le fatture emesse, che le fatture di acquisto ricevute dal rappresentante devono essere cointestate, cioè devono contenere gli estremi tanto del rappresentante (e la sua qualità), quanto del soggetto rappresentato.

Depositi fiscali

L’articolo 50-bis del D.L. n. 331/1993 regolamenta i “depositi IVA” per la custodia di beni nazionali e comunitari, che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi.

L’estrazione dei beni da un deposito Iva può essere effettuata solo da soggetti passivi d’imposta, mediante pagamento dell’Iva. In caso di soggetti esteri è, quindi, il rappresentante fiscale, se nominato, che adempie agli obblighi per l’estrazione dei beni dai depositi fiscali. Nel caso di operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta, i gestori dei depositi Iva assumono, qualora non sia stato già nominato un rappresentante fiscale, la veste di rappresentanti “leggeri” dei soggetti passivi d’imposta non residenti, per l’adempimento dei relativi obblighi tributari.

Le disposizioni previste dal suddetto articolo 50-bis permettono agli operatori, anche non residenti, che abbiano nominato un rappresentate fiscale, di procedere al ritiro dei beni di provenienza extra-CEE senza pagamento dell’Iva normalmente dovuta all’importazione. In tal caso, è necessario compilare un’apposita dichiarazione dell’importatore in merito alla destinazione del bene, comprovata dalla restituzione di copia del documento doganale di importazione, munita dell’attestazione, sottoscritta dal depositario, di avvenuta presa in carico delle merci nell’apposito registro per i depositi Iva.

Vi possono essere diverse casistiche:

  • I beni vengono immessi in territorio interno: la cessione è imponibile in linea di principio, salvo l’applicazione di specifiche cause di non imponibilità;
  • I beni sono inviati in territorio extra-CEE: il cedente deve fatturare i beni in regime di non imponibilità (articolo 8, primo comma, del DPR n. 633/1972);
  • I beni sono inviati in altro Stato membro della Comunità: il cedente, nel caso in cui il cessionario sia identificato ai fini Iva, deve fatturare i beni in regime di non imponibilità (articolo 46, comma 2, del D.L. n. 331/1993).

Immissioni in libera pratica

L’immissione in libera pratica si risolve in una procedura di pagamento delle imposte, quali dazi, prelievi agricoli ed ogni altra tassa ad effetto equivalente al momento dell’ingresso della merce nel territorio nazionale. In linea generale, le merci presentate alla dogana al momento dell’immissione in libera pratica in Italia dovrebbero scontare, oltre ai dazi doganali, anche l’Iva. A norma dell’art. 67 del D.P.R. 633/1972, infatti, costituiscono importazioni, tra le altre, le operazioni di immissione in libera pratica, con sospensione del pagamento dell’imposta, qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro della Comunità economica europea.

Quindi, nell’ipotesi in cui i beni provenienti da uno Stato extra-U.e. introdotti in “libera pratica” in Italia siano destinati ad un soggetto in altro Stato membro, il pagamento dell’Iva non deve essere effettuato in Italia: in tal caso, infatti, trova applicazione il principio di pagamento dell’imposta “a destinazione”, secondo il quale l’Iva deve essere assolta in altro Stato membro dal cessionario residente in detto Stato. Il Ministero ha, tuttavia, chiarito che tale agevolazione può essere applicata solo nel caso in cui il soggetto destinatario della merce sia titolare di partita Iva in Italia (Telex 13-05-1993, n. 616/VII) e, quindi, qualora il soggetto non disponga di una stabile organizzazione, nel caso in cui abbia nominato un rappresentante fiscale.

Esempio

Cedente: soggetto extra-U.e.

Cessionario: soggetto U.e.

Dogana di immissione U.e.: Italia

Nel caso riportato, il cessionario assolve i dazi doganali al momento dell’ingresso della merce in Italia; l’Ufficio doganale che accetta la dichiarazione di importazione liquida l’IVA, sospendendone però la riscossione, a norma dell’art. 67, primo comma, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972.

Deve, inoltre, essere fornita la prova che la merce importata viene fatta proseguire verso altro Stato membro: a tal fine, l’operazione dovrà essere indicata separatamente nel listing delle cessioni intracomunitarie presentato dal rappresentante.

Il cessionario, in base al disposto dell’art. 46, comma 2, del D.L. n. 331/1993, provvede, poi, mediante rappresentante fiscale in Italia, ad emettere fattura non imponibile ex art. 41, comma 2, lett. c, del D.L. n. 331/1993.

Il cessionario provvederà, quindi, secondo la normativa vigente nel proprio Stato, ad assoggettare ad imposta l’operazione, mediante integrazione.

 

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