Ritenuta per redditi prodotti in Italia da non residenti

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Le prestazioni di servizi rese nei confronti di operatori economici italiani da parte di soggetti esteri sono soggette all’applicazione di una ritenuta del 30% a titolo di imposta. In questo contributo andremo ad analizzare le modalità di applicazione della ritenuta e le possibilità di rimborso o di esonero dall’applicazione, secondo quanto previsto dalla Circolare n. 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate.

Le prestazioni di servizi effettuate per conto di committenti operatori economici residenti da parte di professionisti ed imprese residenti all’estero è rilevante fiscalmente in Italia. Questo aspetto ha come implicazione principale l’applicazione di una ritenuta del 30% a titolo di imposta applicata dal committente italiano.

In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina di cui all’articolo 23, comma 2, lettera c) del DPR n. 917/86, in merito all’applicazione della ritenuta del 30% da applicare sulle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di committenti operatori economici italiani da parte di operatori economici residenti all’estero.

In pratica, tutti gli operatori domestici, sia essi imprese che professionisti, assumono la veste di sostituti di imposta per i relativi compensi erogati nei confronti di prestatori non residenti, sui quali scatta l’obbligo di operare e versare all’Erario la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta all’atto del relativo pagamento.

ritenuta del 30%

Di seguito tutte le informazioni utili se avete percepito una prestazione di servizi da parte di un operatore economico non residente.

Ritenuta del 30% per redditi corrisposti a non residenti: la ratio

L’obbligo di applicazione della ritenuta discende da quanto previsto dall’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 il quale prevede, in via generale, per i compensi corrisposti a non residenti, in assenza di una stabile organizzazione in Italia dei soggetti non residenti, l’applicazione di una ritenuta sull’importo corrisposto.

Ai fini di stabilire la residenza o meno nel territorio dello Stato dei soggetti occorre fare riferimento, rispettivamente, all’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 per le persone fisiche e al successivo articolo 73, comma 3, per gli enti societari, dai quali ne discende che si considerano residenti:

  • Le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza, ai sensi del Codice civile;
  • Le persone giuridiche che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Redditi prodotti nel territorio dello Stato da soggetti non residenti

Come evidenziato dai richiamati articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 e articolo 23, comma 2, lettera c), del DPR n. 917/86, ne discende che le prestazioni oggetto del presente contributo interessate dalla ritenuta del 30% a titolo di imposta, si sostanziano nei servizi aventi ad oggetto:

  1. Beni immateriali, quale la concessione in licenza di opere dell’ingegno, brevetti industriali e di marchi d’impresa, nonché di processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;
  2. Beni materiali, come l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato;
  3. Dobbiamo considerare anche l’esame della tassazione dei dividendi transfrontalieri in uscita e degli interessi e canoni corrisposti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo economico residenti in Paesi diversi della UE.

Convenzione contro le doppie imposizioni

Al ricorrere di una delle ipotesi in precedenza descritta, ai fini della tassazione del compenso dovuto ai non residenti, occorre preventivamente verificare l’esistenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra l’Italia e lo Stato del percipiente, onde evitare la doppia imposizione giuridica che viene a crearsi in presenza di redditi transnazionali assoggettati a tassazione in capo al medesimo soggetto, sia nello Stato in cui il reddito è prodotto sia nel Paese di residenza.

Questo è quanto si evince anche dalla Circolare n. 9/E/2015 e avuto riguardo dell’articolo 75 del DPR n. 600/73 – rubricato – “Accordi internazionali”, il quale prevede, infatti, che nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

È il caso di evidenziare che il precipuo scopo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con gli altri Stati, che in generale si rifanno al Modello OCSE, è quello di eliminare e/o ridurre la doppia imposizione con il metodo dell’esenzione totale e/o del credito d’imposta consentendo di detrarre dall’imposta sul reddito dovuta nello Stato di residenza le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti con i limiti ivi previsti.

Obblighi del committente italiano

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono generalmente tre modalità di ripartizione del potere impositivo:

  • La tassazione concorrente in entrambi gli Stati interessati con l’applicazione di un’aliquota agevolata nello Stato della fonte del reddito;
  • La tassazione concorrente, senza aliquota agevolata;
  • La tassazione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario del reddito.

Al riguardo, è ormai prassi consolidata che per l’Amministrazione finanziaria il sostituto d’imposta residente esercita sotto la propria responsabilità la facoltà di applicare direttamente il regime fiscale agevolativo previsto dalle Convenzioni pattizie per le singole fattispecie reddituali (aliquota agevolata e/o esonero) a favore del soggetto estero.

Tale indicazione deve essere interpretata nel senso che, atteso che il sostituto di imposta per aderire alla richiesta del percettore del reddito non residente interessato all’applicazione della Convenzione pattizia, deve obbligatoriamente acquisire e verificare la corretta compilazione della documentazione prescritta dal Provvedimento direttoriale n. 84404/2013 di cui si dirà oltre, che il soggetto estero è tenuto ad esibire, al più tardi entro la data del pagamento del compenso spettante, comprovante le condizioni necessarie per fruire del regime convenzionale.

Rimborso della ritenuta operata

Pertanto, da quanto sopra ne consegue che in ipotesi di non applicazione diretta della Convenzione pattizia, con prelievo dell’imposta italiana effettuato in misura eccedente l’aliquota convenzionale ovvero con applicazione della ritenuta del 30% piena se pure spettando la tassazione esclusiva allo Stato di residenza del beneficiario effettivo del reddito, quest’ultimo ha diritto a chiedere a rimborso la maggiore imposta così costituita:

  • Dalla differenza tra l’aliquota convenzionale e quella ordinaria applicata, laddove la Convenzione consente la tassazione anche nello Stato da cui provengono i compensi, ma in misura non eccedente la predetta aliquota convenzionale, atteso che quest’ultima parte è ammessa in detrazione dall’imposta nello Stato (estero) di residenza come credito d’imposta e consegue l’effetto di eliminare la doppia imposizione;
  • Dall’intero importo della ritenuta operata ove è stata applicata la ritenuta italiana pur spettando la tassazione in via esclusiva allo Stato di residenza del beneficiario effettivo del reddito.

Tassazione dei redditi dei non residenti in base alle Convenzioni pattizie

Si riporta brevemente che il trattamento delle royalties e/o canoni di cui ai punti sub 1. e 2. è disciplinato di regola dall’articolo 12 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni adottato dall’Italia in cui sono regolati anche i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche. In generale, si prevede una tassazione con un prelievo che oscilla tra il 5% e il 10% ed un’esclusione totale per le royalties corrisposte dallo Stato ad un residente dell’altro Stato contraente che ne è l’effettivo beneficiario.

Il Modello di Convenzione reca con sé anche la clausola antielusiva dell’applicazione del valore normale, dalla quale consegue che, in costanza di particolari relazioni esistenti tra il debitore ed il beneficiario effettivo, l’ammontare dei canoni pagati che eccede quello che sarebbe stato convenuto tra i predetti soggetti in assenza di simili relazioni, non è coperto dalle disposizioni pattizie con l’effetto che i canoni eccedenti tale valore normale sono imponibili in conformità della legislazione vigente in Italia, tenendo conto delle altre disposizioni della Convenzione.

Per i dividendi e gli interessi occorre, in genere, fare riferimento agli articoli 10 e 11 del Modello di Convenzione adottato dall’Italia, laddove si prevede, in sintesi, che:

  • I dividendi sono costituiti da redditi derivanti da azioni o diritti di godimento, da quote minerarie, da quote di fondatore o da altre quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei crediti, nonché i redditi di altre quote sociali assoggettati al medesimo regime fiscale dei redditi;
  • Gli interessi sono, invece, rappresentati da redditi dei titoli del debito pubblico, delle obbligazioni di prestiti garantite o non da ipoteca e portanti o meno una clausola di partecipazione agli utili, e dei crediti di qualsiasi natura, nonché ogni altro provento derivante dai suddetti titoli e prestiti.

Tassazione dei redditi dei non residenti nell’ambito delle disposizioni domestiche

La tassazione delle royalties e/o canoni è regolata dalla normativa domestica all’articolo 25, comma 4, del DPR n. 600/73 che espressamente richiama l’articolo 23, comma 2, lett. c), del DPR n. 917/86.

Dal combinato disposto delle norme appena citate ne consegue che i compensi de quo, inquadrabili tra le prestazioni di servizi rese a soggetti nazionali da soggetti non residenti, sono sottoposti ad un prelievo fiscale alla fonte a titolo d’imposta (rectius definitivo) nella misura ordinaria del 30%, fatto salvo l’applicazione del trattamento più favorevole previsto dalle Convenzioni pattizie di cui supra.

Tra le royalties sono inquadrabili anche i corrispettivi per l’uso del c.d. know how, inteso come l’insieme non divulgato delle informazioni tecniche, brevettabili o no, che sono necessarie alla riproduzione industriale come tale e nelle medesime condizioni di un prodotto o di un processo, da non confondere con l’assistenza tecnica o altre attività simili che costituiscono altre prestazioni di servizi i cui corrispettivi generano, invece, utili d’impresa imponibili soltanto nello Stato di residenza in assenza di una stabile organizzazione nello Stato della fonte.

Esenzione da ritenuta per pagamenti “intercompany”

L’articolo 26-quater del DPR n. 600/73, si occupa dell’esenzione dalle imposte, tra l’altro, delle royalties corrisposte a soggetti residenti in altri Stati dell’UE.

Ai fini operativi per l’applicazione pratica dell’esenzione in parola prevista della norma appena richiamata, il beneficiario effettivo deve presentare alla società che effettua il pagamento (i.e. entro il verificarsi di tale ultimo evento) un’autocertificazione che attesti:

  • Di ricoprire lo “status” di società consociata del pagatore residente;
  • Di aver superato il periodo minimo di un anno di possesso ininterrotto della partecipazione;
  • Di rivestire una delle forme societarie indicate nell’allegato “A” del D.Lgs. n. 143/2005;
  • Di essere residente ai fini fiscali in uno Stato membro dell’UE e di non avere un’ulteriore residenza (doppia residenza) in uno Stato extra-UE, qualora tale Paese abbia stipulato con il primo una convenzione contro le doppie imposizioni che nei rapporti bilaterali assegna la prevalenza al Paese extra-UE;
  • Che i canoni corrisposti siano assoggettati nello Stato di residenza ad una delle imposte indicate nell’allegato “B” al citato Decreto legislativo;
  • Che riceve il pagamento dei canoni quale effettivo beneficiario di tali redditi (c.d. beneficial owner).

Per essere considerati beneficiari effettivi le società non residenti devono ricevere i pagamenti in qualità di beneficiari finali e non in veste di intermediario, di agente, delegato ovvero di fiduciario di altro soggetto, in quanto avente la norma natura “antielusiva”, si richiede che la società che percepisce i canoni tragga un proprio beneficio economico dall’operazione posta in essere.

Direttiva madre-figlia

L’articolo 27-bis del DPR n. 600/73 disciplina, invece, l’ipotesi mutuata dalla c.d. Direttiva madre-figlia per la distribuzione di dividendi da parte di una società residente alla sua controllante residente in un altro Stato comunitario, prevedendo come regime di favore l’esenzione di qualsiasi ritenuta fiscale alla fonte, qualora la società comunitaria detenga una partecipazione diretta non inferiore al 20% del capitale della società che distribuisce gli utili, e:

  1. Riveste una delle forme societarie previste nell’allegato alla citata Direttiva, corrispondenti a quelle contemplate dalle disposizioni nazionali (esempio: “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, nonché enti pubblici e privati che esercitano attività industriali e commerciali);
  2. Risiede, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione Europea, senza essere considerata, in forza ad una Convenzione contro le doppie imposizioni, residente al di fuori della UE;
  3. Soggetta nello Stato di residenza ad una delle imposte indicate nel predetto allegato alla Direttiva (analoghe all’IRES), senza fruire di regimi di opzioni o di esonero (salvo quelli territorialmente o temporaneamente limitati);
  4. La partecipazione è detenuta ininterrottamente per almeno un anno (c.d. Holding period).

Ritenuta ridotta

Al di fuori dei casi disciplinati dal predetto art. 27-bis, sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società nei Paesi della UE o in altri Paesi aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, la ritenuta d’imposta deve essere operata, comunque, con aliquota ridotta dell’1,225% (pari al 24,5% sul 5% del dividendo) in ossequio all’art. 27, comma 3-ter, del DPR n. 600/73.

In tal modo si rende la tassazione effettiva in capo alle società comunitarie equiparata a quella dei soggetti IRES domestici, per i quali i dividendi c.d. white list risultano esenti nella misura del 95% del loro ammontare.

Al contrario, i dividendi distribuiti ad un soggetto residente in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato c.d. black list sono soggetti a ritenuta d’imposta nella misura del 100% del loro ammontare.

Modelli standardizzati per la riduzione e/o l’esonero da ritenuta

L’Agenzia delle entrate con il Provvedimento direttoriale del 10 luglio 2013 (prot. 2013/84404), ha approvato i nuovi modelli di domanda da utilizzare nei rapporti internazionali disciplinati dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni e dalle richiamate Direttive comunitarie e relative norme di recepimento interne.

La modulistica può essere utilizzata, alternativamente, dai soggetti non residenti e residenti per:

  • Il rimborso dell’imposta italiana;
  • L’esonero dall’imposta italiana;
  • L’applicazione dell’aliquota d’imposta ridotta su redditi corrisposti a soggetti non residenti, in considerazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi;
  • nonché,
  • Il rilascio dell’attestato di residenza fiscale che gli operatori residenti devono presentare all’Amministrazione fiscale estera per ottenere il rimborso e/o l’esonero dall’imposta italiana.

La modulistica

Tutti i modelli sono reperibili gratuitamente in formato elettronico sul sito istituzionale dell’Agenzia delle entrate e disponibili con le relative istruzioni, oltre che in lingua italiana anche in inglese e in francese.

Per i soggetti non residenti sono stati previsti i seguenti form:

  • Moduli contraddistinti dalle lett. A – B – C – D, utilizzabili per l’applicazione diretta della Convenzione pattizia ovvero per ottenere il rimborso o l’esonero dall’imposta domestica. Detti modelli, quindi, debitamente compilati e completi dell’attestazione di residenza rilasciata dall’Autorità fiscale dello Stato in cui il beneficiario dei redditi è residente, se diretti ad ottenere il regime fiscale previsto dalla Convenzione (aliquota agevolata o esonero), vanno presentati al sostituto d’imposta italiano il quale deve verificare che i dati indicati nei modelli soddisfino le condizioni richieste per l’applicazione della menzionata Convenzione;
  • Moduli contraddistinti dalle lett. E ed F, utilizzabili per la richiesta di esenzione, rispettivamente, dalla ritenuta d’imposta sui dividendi e sugli altri strumenti finanziari distribuiti da una società “figlia” residente alla società “madre” o sua stabile organizzazione posta in altro Stato membro della UE e sugli interessi e “royalties” erogati tra società consociate.

L’attestazione vistata dall’Autorità fiscale estera, se permangono le condizioni in essa riportata, è valida a decorrere dalla data di rilascio e fino al termine del periodo d’imposta indicato nel modello e può coprire anche più anni d’imposta.

È infine il caso di segnalare una pronuncia sul tema da parte della Commissione tributaria regionale Lombardia che con sentenza n. 3435/36/2014 ha ritenuto, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma, che la certificazione di residenza rilasciata dall’Amministrazione finanziaria straniera è sufficiente a provare la qualifica di beneficiario effettivo di un flusso di reddito (quali dividendi, interessi, royalties, ecc.) per fruire di una ritenuta con aliquota convenzionale agevolata.

 

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