Sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge

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Quali sono le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge? In questo contributo andremo a vedere quali sono le possibili sanzioni applicabili ad operazioni soggette all’inversione contabile secondo quanto indicato dalla Circolare n. 16/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate, che affronta questo tema aiutando a sciogliere diversi dubbi sulla natura formale o meno delle violazioni collegate ad operazioni in cui il Reverse Charge non risulta correttamente applicato.

Il Reverse Charge è un particolare meccanismo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all’assolvimento dell’imposta in luogo del cedente o prestatore.

Quest’ultimo soggetto (cedente o prestatore) è tenuto emettere fattura senza addebitare l’imposta e ad indicare la norma che prevede l’applicazione del regime del Reverse Charge (articolo 17, comma 6, del DPR n. 633/1972).

Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio è tenuto ad integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta e inoltre deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che nel registro degli acquisti a tal punto da rendere neutrale l’effetto dell’imposta. 

Quando un soggetto non effettua correttamente un’operazione soggetta a Reverse Charge, può incorrere in sanzioni disciplinate dai commi 9-bis e seguenti (9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3), dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97. Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge si possono distinguere a seconda delle varie fattispecie possibili di violazione.

In particolare vi è una sostanziale riduzione delle sanzioni relative ad operazioni che non comportano un mancato versamento di Iva nelle casse erariali. Il riferimento è ai commi 9-bis.1 e 9bis.2, per le ipotesi di irregolare assolvimento del tributo, che prevedono una sanzione in misura fissa (da €. 250 a €. 10.000).

Di seguito, con il presente contributo andremo con maggiore dettaglio a fornire un quadro chiaro e sintetico del funzionamento del sistema sanzionatorio in materia di Reverse Charge, allo scopo di individuare le fattispecie in cui, attraverso un comportamento proattivo, diretto a correggere eventuali errori, si possa evitare di incorrere, comunque, nell’applicazione di sanzioni.

Sanzioni per operazioni soggette a reverse charge

Le Sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge: ambito applicativo

Una prima importante precisazione riguarda l’individuazione delle operazioni in regime di Reverse Charge interessate dal sistema sanzionatorio in esame. Il regime del Reverse Charge si applica principalmente a quattro grandi settori, ovvero:

  • Le operazioni intracomunitarie, di cui agli articoli 46 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93;
  • Le cessioni di rottami, di cui all’articolo 74, commi 7 e 8 del DPR n. 633/72;
  • Le cessioni di oro da investimento, di cui al quinto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Al settore edile, per le prestazioni previste dal sesto comma lettera a) a-bis) e a-ter) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Alla cessione di apparecchiature informatiche, lettere b) c) e d) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Al settore energetico, di cui alle lettere d-ter) e d-quater) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.

Operazioni verso San Marino e Città del Vaticano

Le operazioni effettuate nei confronti di San Marino e della Città del Vaticano sono disciplinate entrambe al comma 2 dell’articolo 71 del DPR n. 633/1972.

La normativa impone ai cessionari di adempiere agli obblighi di assolvimento dell’imposta sugli acquisti (importazioni) di beni provenienti dai due citati “Paesi terzi” seconde le regole (di inversione contabile) contenute nel secondo comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.

La Circolare n. 16/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate affronta l’argomento chiarendo che, pur in mancanza di uno specifico richiamo nel comma 9-bis alle disposizioni Iva concernenti i rapporti con la Repubblica di San Marino e la Città del Vaticano, il più favorevole regime sanzionatorio torna di cui all’articolo 9-bis risulti applicabile anche agli adempimenti connessi con gli acquisti di beni provenienti da tali territori.

La precisazione consente di fissare un termine all’inerzia dell’operatore italiano nell’attendere la fattura da parte di soggetti passivi stabiliti nella Repubblica di San Marino presso i quali ha effettuato l’acquisto di beni.

In assenza di precise indicazioni nell’articolo 16 del D.M. 24 dicembre 1993, che regola i rapporti di interscambio con la Repubblica di San Marino, quanto indicato dall’Agenzia risulta dunque utile, in quanto consente di sostenere che l’operatore nazionale deve attendere la fattura non oltre quattro mesi dall’effettuazione dell’acquisto, avendo tempo nei successivi trenta giorni di regolarizzare l’operazione, così come previsto dall’ultima parte del comma 9-bis.

Oltre questo termine, l’acquirente dovrebbe regolarizzare l’operazione mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Le Sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge

Passando alla disamina delle sanzioni di seguito troverete tutte le varie fattispecie di violazioni con le relative sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge irregolarmente effettuate dal contribuente.

Sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge con detrazione dell’imposta

La prima circostanza presa in considerazione dalla norma riguarda il comma 9-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97, il quale prevede che il cessionario o committente che, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, non applica il Reverse Charge è punito con la sanzione fissa da €. 500 a €. 20.000.

Sempre che il cessionario o committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta che doveva essere assolta in relazione all’acquisto posto in essere.

Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 46, comma 1 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93.

L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del Reverse Charge, in mancanza di limiti  oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali, che possono essere sanzionati con una sanzione di tipo fisso.

Qualora, invece, ci si trovi nella fattispecie in cui l’imposta “è stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore“, in luogo del cessionario o committente (ai sensi del comma 9-bis1), lo stesso è punito con la sanzione amministrativa fissa compresa tra €. 250 e €. 10.000 anziché con quella prevista dal primo periodo del comma 9-bis sopra citato (da €. 500 a €. 20.000).

Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge: operazione non contabilizzata

Il secondo periodo del comma 9-bis, prevede la fattispecie in cui ancorché l’omissione del regime dell’inversione contabile non abbia alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità).

La sanzione si applica in misura proporzionale dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di €. 1.000, se l’operazione non risulta neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi.

Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.

Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge con imposta indetraibile

Il terzo periodo del comma 9-bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 si occupa di una fattispecie a carattere sostanziale: l’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione.

In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% dell’imposta indetraibile, prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’articolo 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97, oltre che della sanzione per indebita detrazione di cui al sesto comma dello stesso articolo 6, pari al 90% dell’imposta, e questo nonostante che nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il Reverse Charge.

Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge: la mancata ricezione della fattura

L’ultimo periodo del comma 9-bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che, in caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare, si applicano le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9-bis.

Pertanto le sanzioni ivi previste (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successoallo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine.

Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di €. 250.

Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge: le operazioni senza Iva

Ai sensi dell’articolo 9-bis.3, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che quando il cessionario o committente applica il Reverse Charge per un’operazione che non è soggetta ad imposta, ovvero per operazioni esenti, non imponibili, o comunque non soggette ad imposta, l’Ufficio, in sede di accertamento, devono essere eliminati sia il debito che il credito Iva dalle liquidazioni periodiche.

Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/72. Questa neutralizzazione del debito, tuttavia, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.

L’unico caso in cui è prevista una sanzione, è quello in cui l’applicazione del Reverse Charge riguarda un’operazione inesistente. La sanzione, in tali casi, va dal 5% al 10% dell’imponibile, con il minimo di €. 1.000.

Le operazioni erroneamente assoggettate a Reverse Charge

Tra le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge un altro aspetto, che merita di essere affrontato, riguarda quanto precisato dall’Agenzia delle entrate al punto 4 della circolare n. 16/E/2017.

Con particolare riferimento all’ambito applicativo del comma 9-bis.2 dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97. Articolo relativo all’irregolare assolvimento dell’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile

per operazioni riconducibili alle ipotesi del reverse charge, ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione

A fini esemplificativi, l’Amministrazione individua due ipotesi: l’acquisto di beni in Italia presso un soggetto dichiaratosi non residente, per il quale, successivamente, sia accertata la stabile organizzazione in Italia (c.d. stabile organizzazione occulta), e le prestazioni realizzate nel settore edilizio, di cui all’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633/1972, (prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento di edifici), carenti del requisito oggettivo, perché non direttamente attinenti all’edificio o a una sua pertinenza.

Anche in questo caso, nel prendere atto di quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, si ritiene importante ribadire come, se è pur possibile individuare in astratto una sorta di responsabilità oggettiva in capo al cessionario o committente, in concreto potrebbero verificarsi situazioni riconducibili nell’ambito delle cause di non punibilità previste dall’articolo 6 del D.Lgs. n. 472/97.

Esempio

Al riguardo, vale la pena di richiamare la situazione di un’impresa che effettua servizi di pulizia di edifici e rientra nel regime forfetario dei minimi, introdotto dall’art. 1, commi da 54 a 89, della Legge n. 190/14, ove è prevista un’applicazione semplificata dell’imposta e l’esonero dalla maggior parte degli adempimenti, nonché l’indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti.

Con riferimento all’esemplificazione proposta, non puà sottacersi come il contribuente, quando rientra nel regime dei minimi, è obbligato ad emettere fattura per le operazioni attive effettuate, non addebitando Iva, ma riportando in fattura l’annotazione “operazione in franchigia da IVA”.

Per cui il cessionario/committente che riceve una fattura con queste indicazioni non può che prenderne atto.

Se poi si dovesse scoprire che il cedente/prestatore non rientrava nel regime dei minimi, non potrà essere attribuita al cliente alcuna responsabilità, avendo egli agito con diligenza e buona fede ed essendo stato indotto in errore soltanto dal comportamento del fornitore.

Errore sul fatto che eslude la punibilità

Questo fa emergere la configurazione di un errore sul fatto che esclude la punibilità, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97, per cui dovrebbe operare l’esclusione della colpevolezza del soggetto in base all’art. 5 del D.Lgs. n. 472/97 e la deroga al principio di responsabilità solidale, di cui all’art. 6, comma 9-bis.1 e 9-bis.2 del D.Lgs. n. 471/97.

In pratica, rispetto alla falsa rappresentazione della realtà, l’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97 esclude la responsabilità quando l’errore non è determinato da colpa. Il fattore discriminante è quindi costituito dalla causa dell’errore medesimo.

Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell’esclusione della responsabilità. Tuttavia, se il trasgressore ha osservato la normale diligenza nella ricostruzione della realtà, l’errore in cui è incorso esclude la colpa richiesta dal precedente art. 5.

Per contro l’errore evitabile con l’uso dell’ordinaria diligenza, quella cioè che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non influisce sulla punibilità. (C.M. 10 luglio 1998, n. 180).

Codice tributo sanzione omesso reverse charge

Per il versamento della sanzione con il modello F24 il codice tributo è 8904 “sanzioni in materia di Iva”.

Sul modello dovrà essere riportato l’anno di imposta in cui è avvenuta l’irregolarità.

ComportamentoSanzioni
Omessa esecuzione
adempimenti da parte del
cessionario/committente
Dal 5 al 10% dell’imponibile con un minimo di
1.000 euro se l’operazione non risulta dalla contabilità,
art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 500 a euro 20.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del regime
ordinario al posto del reverse
charge
Dal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di euro
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cessionario/committente, art. 6, comma 9-
bis.1, D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 250 a euro 10.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis.1, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del reverse
charge al posto del regime
ordinario
Dal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di euro
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cedente o prestatore, art. 6, comma 9-bis.2,
D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 250 a euro 10.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis.2, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del reverse
charge da parte del cessionario/committente
per
operazioni esenti, non imponibili
o non soggette
Dal 5 al 10% dell’imponibile, con un minimo di
1.000 euro in caso di operazioni inesistenti, art. 6,
comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997
Ricalcolo dell’IVA senza sanzione in tutti gli altri
casi, art. 6, comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997

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