Tax compliance: la nuova disciplina degli accordi preventivi

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Come avviene il processo di Tax Compliance per aziende che operano in ambito internazionale? Quali sono gli accordi preventivi che le imprese con attività internazionale possono concludere con l’Amministrazione finanziaria italiana e quali vantaggi si possono trarre da questi accordi? Proviamo a fare il punto della situazione in questo contributo.

L’Amministrazione finanziaria sta cercando da tempo di sviluppare un dialogo con i contribuenti con l’obiettivo di realizzare accordi in un contesto di trasparenza e collaborazione al fine di ridurre l’asimmetria informativa tra contribuente e Agenzia delle Entrate.

Naturalmente si tratta di accordi di Tax Compliance da raggiungere soprattutto con aziende di grandi dimensioni che operano prevalentemente in mercati internazionali. Il ricorso a questi accordi contribuisce, inoltre, a garantire certezza giuridica nei rapporti tra le parti coinvolte, prevenendo l’evasione, deflazionando un eventuale contenzioso dall’esito incerto ed attenuando il rischio di doppia imposizione internazionale.

Deve essere inoltre tenuto conto che, il ricorso a particolari strumenti volti a prevenire le controversie tra gli Stati ed a instaurare una collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente, è entrato di diritto nella prassi internazionale e comunitaria con l’apertura agli accordi bilaterali e multilaterali che sono stati introdotti anche nella prassi nazionale.

In questo contributo andremo ad analizzare l’articolo 31-ter del DPR n. 600/1973 rubricato come “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale” secondo quanto previsto dal Provvedimento n. 42295/2016 emesso dall’Agenzia delle Entrate al fine di definire le disposizioni per l’attuazione della nuova disciplina degli accordi di Tax Compliance.

Tax compliance

Tax compliance europea

La Commissione europea, fin dal 2007 ha invitato i Paesi OCSE a diffondere lo strumento degli accordi preventivi di politica fiscale, partendo dalle problematiche riguardanti la determinazione dei prezzi di trasferimento al fine di prevenire le controversie e le doppie imposizioni.

Per il contribuente aderire a questi accordi di Tax Compliance può portare ad una maggiore certezza nella propria pianificazione fiscale fatta salva la successiva possibilità di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Proceduralmente gli accordi di Tax Compliance, possono essere attuati mediante un procedimento amichevole convenzionale che prevede la preventiva consultazione dell’Amministrazione finanziaria.

In questo caso siamo in presenza, pertanto, di un accordo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria del Paese di residenza di quest’ultimo, che consente di individuare, preventivamente e per un determinato periodo di tempo, il metodo di calcolo del prezzo di libera concorrenza riferibile alle operazioni oggetto dell’accordo.

Tipologie di accordi

Nella prassi internazionale gli accordi di Tax Compliance possono essere:

  • Unilaterali;
  • Bilaterali;
  • Multilaterali.

A seconda che sia coinvolta una sola Amministrazione finanziaria, ovvero, le Amministrazioni finanziarie di due o più Paesi. Gli accordi unilaterali vincolano esclusivamente il contribuente e l’Amministrazione finanziaria italiana, riuscendo solo ad attenuare il rischio di doppia imposizione internazionale.

Diversamente un accordo bilaterale o multilaterale, al contrario, assicura che il reddito delle imprese associate, derivante dalle operazioni che ricadono nel perimetro dell’accordo, non sia assoggettato a doppia o multipla imposizione, poiché l’accordo è condiviso e sottoscritto anche dalle autorità competenti delle giurisdizioni estere interessate.

L’Amministrazione finanziaria italiana ha previsto la possibilità, per i contribuenti interessati, di presentare istanze volte alla conclusione di accordi di Tax Compliance di tipo bilaterale o multilaterale, sulla base di quanto previsto dall’articolo 8, comma 1, del D.L. n. 269/2003 e dell’articolo 25 comma 3 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni.

Tax Compliance: soggetti coinvolti

Il Provvedimento n. 42295 si apre con la definizione, al punto 1.1, di cosa si intenda per “impresa con attività internazionale”, intendendo per essa l’impresa residente nel territorio dello Stato – ai sensi delle disposizioni vigenti – che in alternativa o congiuntamente:

  • Si trovi rispetto a società non residenti in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del DPR n. 917/86;
  • Abbia il proprio patrimonio, fondo o capitale partecipato da soggetti non residenti ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
  • Abbia corrisposto a, o percepito da soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
  • Eserciti la sua attività attraverso una stabile organizzazione in un altro Stato.

È inoltre considerata impresa con attività internazionale:

  • L’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, qualificabile come tale ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi;
  • L’impresa – con riferimento alla preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza – che si trovi nelle condizioni indicate rispettivamente agli artt. 166 e 166-bis del DPR n. 917/86;
  • L’impresa non residente – ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall’art. 162 del DPR n. 917/86, nonché dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia – che abbia intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato entro il periodo di imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza.

Tax Compliance: ambito applicativo

L’articolo 31-ter del DPR n. 600/1973, come ribadito al paragrafo 1.2 del Provvedimento n. 42295, stabilisce gli ambiti applicativi relativi agli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, disponendo:

  1. La preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7 ex art. 110 del DPR n. 917/86 – ai fini del transfer pricing;
  2. La preventiva definizione in contraddittorio dei valori in uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza da o all’estero ai sensi degli artt. 166 e 166-bis del DPR n. 917/86;
  3. L’applicazione di norme, anche di origine convenzionale, relative all’attribuzione di utili e perdite a stabili organizzazioni in Italia o all’estero;
  4. La valutazione della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, da parte di imprese non residenti che abbiano intenzione di avviarla entro il periodo d’imposta successivo a quello di presentazione dell’istanza;
  5. L’applicazione di norme, anche convenzionali, relative a dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali a (oppure da) soggetti non residenti.

 

 

Tax Compliance: la procedura

Le imprese devono presentare un’istanza all’Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell’Agenzia delle entrate, Direzione Centrale Accertamento, Settore Internazionale, Sezione di Roma, Via Cristoforo Colombo, 426 c/d oppure Sezione di Milano, Via Manin, 25.

La domanda deve essere redatta in carta libera ed inoltrata a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento o tramite consegna diretta all’Ufficio, che ne rilascia ricevuta all’atto di presentazione.

Come previsto anche nel Provvedimento del 23 luglio 2004, prima della presentazione dell’istanza, il contribuente con eventualmente i suoi rappresentanti ovvero in forma anonima, ha la possibilità di effettuare uno o più incontri preventivi (c.d. pre-filing) con l’Ufficio incaricato al fine di ottenere chiarimenti e indicazioni in merito alla procedura.

Struttura dell’istanza

L’istanza, in linea generale ed a pena di inammissibilità, deve essere caratterizzata dagli elementi riportati nella tabella sottostante.

In base ai punti sopra esposti, l’istanza può essere dichiarata:

Dopo aver elencato i singoli elementi necessari affinché l’istanza non venga considerata inammissibile, di seguito si analizzano gli ulteriori elementi caratterizzanti le istanze suddivisi per ambito applicativo.

1. Istanza avente ad oggetto il valore normale delle operazioni di cu la comma 7 dell’art. 110 T.U.I.R.
– sintetica descrizione delle operazioni di cui al comma 7 dell’art. 110 del T.U.I.R. con indicazione dettagliata dei beni o servizi oggetto delle operazioni stesse;

– indicazione delle società non residenti con le quali dette operazioni sono effettuate e le ragioni per le quali il rapporto intercorrente tra di esse e l’impresa residente configura una delle situazioni previste nel comma 7 dell’art. 110 del T.U.I.R.;

– illustrazione dei criteri e i metodi di determinazione del valore normale delle operazioni di cui al comma 7 dell’art. 110 del T.U.I.R. e le ragioni per cui i predetti criteri e metodi sono ritenuti conformi alla normativa e alla disciplina di riferimento;

– possibile inserimento dalla relativa documentazione illustrativa.

2. Istanza avente ad oggetto l’applicazione di norme, anche di origine convenzionale, relative a dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali a oppure da soggetti non residenti
– descrizione dettagliata del caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di accesso alla procedura volta alla stipula dell’accordo preventivo;

– indicazione dei soggetti non residenti, destinati a percepire o erogare i componenti reddituali;

– illustrazione della soluzione che si intende adottare sul piano applicativo della normativa di riferimento e le ragioni per cui si ritiene che essa sia conforme alle norme di legge;

– possibile inserimento dalla relativa documentazione illustrativa.

3. Istanza avente ad oggetto l’applicazione di norme, anche di origine convenzionale, relative all’attribuzione di utili e perdite a stabili organizzazioni in Italia o all’estero
– sintetica descrizione delle operazioni realizzate con indicazione dettagliata del caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di accesso alla procedura volta alla stipula dell’accordo preventivo indicazione delle società non residenti con le quali dette operazioni sono effettuate e le ragioni per le quali il rapporto intercorrente tra di esse e l’impresa residente configura una delle situazioni previste nel comma 7 dell’art. 110 del T.U.I.R.;

– illustrazione degli elementi identificativi della stabile organizzazione in un altro Stato dell’impresa residente istante ovvero, in caso di presentazione dell’istanza da parte dell’impresa non residente gli elementi indicati nello specifico punto della Tavola n. 7;

– indicazione della soluzione che si intende adottare sul piano applicativo della normativa di riferimento e le ragioni per cui si ritiene che essa sia conforme alle norme di legge;

– possibile inserimento dalla relativa documentazione economica, patrimoniale e finanziaria.

4. Istanza avente ad oggetto la preventiva valutazione della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, da parte di imprese non residenti che abbiano intenzione di avviarla entro il periodo d’imposta successivo alla presentazione dell’istanza
– descrizione dettagliata del caso concreto in relazione al quale si è prodotta istanza di accesso alla procedura volta alla stipula dell’accordo preventivo;

– inserimento della documentazione atta ad illustrare in maniera circostanziata le iniziative poste in essere e le nuove attività che si intendono intraprendere;

– indicazione delle ragioni di fatto e di diritto per le quali l’impresa istante ritiene che, nel caso di specie, sia possibile configurare o escludere l’esistenza di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato alla luce dei criteri previsti dall’art. 162 del T.U.I.R. nonché dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, rilevanti nella fattispecie;

– possibile inserimento dalla relativa documentazione illustrativa.

5. Istanza avente ad oggetto la preventiva definizione in contraddittorio dei valori in uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza da o all’estero ai sensi degli artt. 166 e 166-bis del T.U.I.R.
– indicazione dello Stato di trasferimento o di provenienza;

– indicazione dettagliata dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale in uscita e le attività e passività in ingresso, da e nel territorio dello Stato, rispettivamente nelle ipotesi di cui agli artt. 166 e 166-bis del T.U.I.R.;

– illustrazione dei criteri e i metodi di valorizzazione dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale in uscita e/o delle attività e passività in ingresso, da e nel territorio dello Stato, e le ragioni per cui si ritiene che essi siano conformi alla normativa e alla disciplina di riferimento;

– possibile inserimento dalla relativa documentazione illustrativa.

Svolgimento del procedimento

Il procedimento al fine di ottenere un accordo tra le parti dovrà concludersi entro 180 giorni dalla presentazione dell’istanza. Il Provvedimento n. 42295 viene applicato anche ai procedimenti volti alla stipula di accordi preventivi già avviati e non ancora conclusi alla data della sua pubblicazione (21 marzo 2016).

Le cause di estinzione del procedimento finalizzato alla stipula degli accordi preventivi sono rintracciabili nei seguenti punti:

  • La mancata produzione, senza giustificato motivo, entro il termine comunicato all’atto della richiesta o del diverso termine concordato con l’Ufficio, della documentazione o dei chiarimenti necessari ai fini della prosecuzione dell’istruttoria;
  • La sopravvenuta conoscenza, da parte dell’Ufficio, di elementi e notizie relativi a fatti e circostanze che fanno venir meno il rapporto di trasparenza, fiducia e collaborazione.

Raggruppando le istanze presentate per tipologia, si possono individuare due procedimenti seguiti dall’Ufficio preposto. Si ricorda che per ogni attività svolta in contraddittorio, viene redatto il processo verbale, copia del quale è rilasciata al soggetto istante.

 

Validità degli accordi

Gli accordi stipulati in ambito di Tax Compliance acquistano efficacia vincolante per entrambe le parti che lo hanno sottoscritto e rimangono in vigore per il periodo di imposta nel corso del quale sono stati stipulati e per i quattro periodi di imposta successivi, alle condizioni previste dall’art. 31-ter, comma 2, del DPR n. 600/1973.

Di seguito vengono riepilogati gli accadimenti successivi alla sottoscrizione di un accordo.

VERIFICA DELL’ACCORDOÈ previsto a carico dell’impresa, al fine di verificare il rispetto dei termini dell’accordo ovvero per accertare il mutamento delle condizioni, l’onere di:

-predisporre e mettere a disposizione dell’Ufficio, periodicamente, ovvero dietro specifica richiesta, documentazione ed elementi informativi;

-consentire a funzionari dell’Agenzia delle entrate di accedere, nei tempi concordati con l’impresa, presso la sede delle attività.

L’Ufficio può, comunque, durante il periodo di vigenza dell’accordo. invitare l’impresa per fornire chiarimenti e documentazione utile

VIOLAZIONE TOTALE O PARZIALE DELL’ACCORDOCostituiscono ipotesi di violazione totale o parziale dell’accordo le seguenti circostanze che emergono dall’esame della documentazione e degli elementi informativi visionati:

-uno o più episodi di inosservanza dell’accordo in grado di produrre effetti sostanzialmente incompatibili con le finalità dell’accordo stesso;

-uno o più episodi di mancata collaborazione o trasparenza, che considerati complessivamente, non consentano di poter efficacemente verificare il rispetto dell’accordo nei tempi e nei modi previsti.

MODIFICA DELL’ACCORDOQualora a seguito dell’esame della documentazione e degli elementi informativi visionati, sia stato riscontrato un mutamento delle condizioni di fatto o di diritto su cui l’accordo si basa, l’Ufficio invita l’impresa al contraddittorio.

Se, a seguito del contraddittorio, non si pervenga ad una comune decisione sulla revisione dell’accordo, lo stesso si intenderà privo di efficacia.

Con istanza motivata e circostanziata, l’impresa può richiedere, durante il periodo di vigenza dell’accordo, la modifica del medesimo, quando sopravvengono circostanze non previste.

Il procedimento deve concludersi entro 180 giorni dal ricevimento dell’istanza.

RINNOVO DELL’ACCORDOL’impresa che intende rinnovare i termini dell’accordo ha l’onere, a pena di decadenza, di inoltrare all’Ufficio l’istanza di rinnovo almeno 90 giorni prima della scadenza. Almeno 15 giorni prima della scadenza dell’accordo medesimo, l’Ufficio comunica l’avvio dell’istruttoria per il rinnovo dell’accordo ovvero lo rigetta motivando tale provvedimento.

Retroattività degli accordi

La nuova disciplina degli accordi preventivi, stabilisce la possibilità, seppur limitata, di dare efficacia retroattiva all’accordo (c.d. roll-back).

Per la verità, il nuovo Provvedimento n. 42295 non menziona tale aspetto che viene, invece, regolato ai commi 2 e 3 dell’art. 31-ter DPR n. 600/1973. Tale disposizione normativa, introduce la possibilità di far valere gli accordi preventivi anche per periodi d’imposta precedenti a quello in cui gli stessi vengano conclusi sempreché non risultino anteriori all’esercizio in corso alla data di presentazione dell’istanza.

L’art. 31-ter, contempla due casistiche in cui è possibile applicare roll-back:

  1. Comma 2 – qualora l’accordo con l’Agenzia delle entrate consegua a un precedente accordo sottoscritto con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dai trattati internazionali contro le doppie imposizioni. In questo caso, l’accordo è automaticamente esteso al passato e l’autorità finanziaria italiana riconosce la validità interna dell’accordo stipulato con le autorità estere sin dal momento di presentazione dell’istanza;
  2. Comma 3 – qualora le circostanze di fatto e di diritto a base dell’accordo siano rimaste le stesse e ricorrano per uno o più periodi d’imposta precedenti alla stipula degli accordi. In tal caso è possibile far retrocedere gli effetti dell’accordo alla data di presentazione dell’istanza senza l’applicazione delle sanzioni, ove si renda necessario effettuare, a tal fine, il ravvedimento operoso ovvero presentare una dichiarazione integrativa.

In particolare, la previsione presente al comma 3 del sopracitato articolo, può conseguire effetti apprezzabili, poiché permette l’adeguamento dell’imponibile a quanto concordato tramite la sottoscrizione dell’accordo preventivo, senza dover versare sanzioni ma potendo sfruttare l’istituto del ravvedimento operoso ovvero l’invio della dichiarazione integrativa ove necessario.

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