Convenzioni internazionali e norme interne: l’adattamento

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Qual è il rapporto che intercorre tra l’applicazione della normativa interna e le indicazioni riportate nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia? Quando c’è un contrasto tra la normativa nazionale e le convenzioni internazionali come deve essere risolto? Vediamo tutte le informazioni utili in questo contributo.

Negli ultimi giorni ho avuto modo di confrontarmi con alcuni connazionali che vivono stabilmente all’estero da qualche anno. L’argomento di discussione è stato il concetto di residenza fiscale. L’idea che queste persone si sono fatte della residenza fiscale è quella contenuta nella convenzione internazionale siglata dall’Italia con il loro stato estero, dimenticandosi totalmente della normativa nazionale che regola l’argomento, articolo 2, comma 2 del DPR n. 917/86.

Questo aspetto, ovvero il contrasto tra convenzioni internazionali e norme interne è da sempre un aspetto molto particolare che riguarda, non soltanto il concetto di residenza, ma anche molta della normativa che va a disciplinare sia il reddito delle persone fisiche che delle società. Quello che credono in molti, in modo del tutto infondato, è che siccome la normativa pattizia supera la normativa interna, sia sufficiente essere conformi alla convenzione per non incorrere in “problemi“.

Le cose, fortunatamente, non stanno esattamente in questo modo. Vista al confusione e la scarsa informazioni sull’argomento, ho deciso di cercare di riassumere schematicamente, in questo contributo, quali sono le regole che dobbiamo seguire quando dobbiamo confrontare la normativa nazionale con le Convenzioni internazionali, quando le due normative sono in contrasto tra loro.

Convenzioni

 

Contrasto tra norma interna e convenzionale

L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa nazionale. Infatti, nell’ordinamento tributario italiano vi siano delle norme che, expressis verbis,  contemplano la prevalenza del diritto convenzionale su quello nazionale, ora stabilendo apertamente che:

nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”

Questo è quanto prevede  l’articolo 75 del DPR n. 600/73, rubricato “accordi internazionali”. Inoltre, deve essere sottolineato come anche l’articolo 169 del DPR n. 917/86 affermi che:

“le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”

Non vi possono essere dubbi sul fatto che la convenzione possa essere prevalente rispetto al dettato normativo interno. Infatti:

“le disposizioni contenute in una convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato Italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato estero e l’Italia, assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle  normative nazionali quali, nel caso in esame, il T.U.I.R .”

Alla luce di quanto su esposto, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali.

La questione, quindi, in merito al delicato coordinamento  della normativa interna sembrerebbe trovare accoglimento nella prevalenze delle disposizioni pattizie sulla normativa interna, ma la questione deve ancora essere analizzata in dettaglio.

Osservazioni sulla normativa interna e la normativa internazionale

Le convenzioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio costituiscono, innanzitutto, trattati internazionali, derivano cioè da un incontro di volontà manifestate da più Stati nell’esercizio della rispettiva sovranità.

Ciò è importante sia sul piano della validità, sia sul piano dell’interpretazione. Infatti, il problema del “vincolo” su tali piani deve essere risolto, al pari di qualsiasi altro trattato internazionale, in base alle norme contenute nella Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, in larga parte dichiarative di diritto internazionale consuetudinario.

Se ciò è vero, dobbiamo però sottolineare come a questa componente di ordine internazionalistico si aggiunga una forte componente di diritto interno. Infatti, le convenzioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio presentano un elevato grado di genericità, che rende estremamente frequente la necessità di provvedere all’integrazione del testo convenzionale ricorrendo al diritto interno.

Poche sono le norme veramente autonome contenute nelle convenzioni. Per di più si opera tramite rinvio, esplicito od implicito, agli ordinamenti dei singoli Stati contraenti, che
riempiono la fattispecie impositiva degli elementi in essa mancanti. Anche ciò è particolarmente importante sul piano della validità e dell’interpretazione.

Dal primo punto di vista, occorre infatti comprendere come questa forte integrazione possa riverberare i propri effetti sul rapporto tra norme interne e convenzionali; dal secondo punto di vista, si tratta di esaminare sino a che punto un’interpretazione del trattato basata sul diritto interno, disgiunta o congiunta all’interpretazione effettuata in base ai canoni sanciti dal diritto
internazionale, possa assumere una propria validità in tema di interpretazione delle convenzioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio.

Il profilo dell’integrazione si avverte particolarmente ove si pone riguardo al problema delle “qualificazioni” nel diritto internazionale tributario, in particolare alla clausola, contenuta nell’articolo 3, paragrafo 2, del Modello OCSE e tra l’altro riprodotta in tutte le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall’Italia, che ricerca nei diritti interni il significato dei termini non definiti nella convenzione, quasi nuovamente a sottolineare la peculiarità di tali convenzioni.

Contrasto e integrazione tra norme interne e convenzione: la residenza

In linea generale, con riferimento al principio della “residenza” e della “fonte”, delineati nelle varie convenzioni, ancora oggi si assiste a scelte al riguardo diverse se non opposte tra i diversi ordinamenti stranieri. Trattandosi di principi astratti essi si prestano per essere elementi non poco forieri di conseguenze giuridiche precise sino al momento della specificazione dei criteri di collegamento rilevanti per ciascuna categoria reddituale.

Quello che voglio dire, è che identificare correttamente il concetto di “residenza” è fondamentale per poi andare a tassare correttamente nello Stato che ha l’effettiva potestà impositiva sul quel reddito in virtù della residenza del soggetto che lo ha percepito.

Su un concetto così importante le convenzioni internazioni presentano una forte integrazione tra norme interne e norme convenzionali per effetto del “rinvio” alla normativa interna. Ad
esempio, con riferimento all’ambito di applicazione della convenzione si afferma che con l’espressione “residente di uno Stato contraente” si designa quel soggetto:

che, in virtù della legislazione di detto Stato contraente, è assoggettato ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga

Questo in pratica significa, che per il concetto di residenza si richiama quello della normativa interna dei due stati che hanno siglato la normativa internazionale. Ebbene, in questi casi, la superiorità della normativa pattizia, rimanda alla normativa interna per trovare la sua risoluzione.

Elementi così importanti come “residenza” e “fonte” devono essere rilevati nell’ordinamento interno, in quanto elementi idonei per giustificare l’imposizione da un punto di vista costituzionale dei residenti per i redditi ovunque prodotti e dei non residenti per i redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato se e nella misura in cui si concretizzano in criteri di collegamento effettivi.

Adattamento del diritto interno alle convenzioni

La questione dell’applicabilità della norma convenzionale tributaria nell’ordinamento interno sotto il profilo “dinamico” va esaminata dal duplice punto di vista dell’immissione di convenzioni contro la doppia imposizione (contenenti norme più favorevoli o più sfavorevoli rispetto a quelle interne) in presenza di norme interne regolanti medesime fattispecie, ovvero dell’immissione di nuove norme interne (più favorevoli o più sfavorevoli rispetto al regime convenzionale) in presenza di convenzioni contro la doppia imposizione già stipulate.

Ora, la norma internazionale può vincolare gli ordinamenti interni sotto molteplici profili.

In alcuni casi la convenzione agisce sull’estensione del criterio di collegamento personale. Si pensi, ad esempio, all’applicazione del principio del “world-wide principle” ai soggetti residenti in Italia, rispetto alla quale le convenzioni contro la doppia imposizione pongono un limite laddove esse stabiliscono la tassabilità di un reddito soltanto nello Stato della fonte, con ciò obbligando lo Stato italiano ad astenersi dall’imposizione.

In altri casi, la norma convenzionale modifica il criterio di collegamento reale rilevante. Si pensi a tutti quei casi in cui i criteri di collegamento interni, previsti all’art. 23, comma 1, lett. d) del DPR n. 917/86, siano diversi da quelli previsti a livello convenzionale.

In tutti questi casi, la convenzione prevale sulla norma interna precedente, peraltro più in termini di “specialità” che di “successione delle leggi nel tempo”. La norma interna, infatti, rimane in vita, pronta ad applicarsi non solo a quei rapporti non rientranti nell’ambito di applicazione soggettivo della convenzione contro la doppia imposizione, ma anche a fattispecie non coperte dalla convenzione sotto il profilo oggettivo oppure territoriale.

Inoltre, come appena detto, la norma internazionale “integra” la fattispecie interna, non la sostituisce, sicché sovente la norma interna serve a rendere applicabile la norma internazionale.

A tale riguardo, il Report dell’OCSE sul “Tax Treaty Override” del 2 novembre 1989 distingue quattro ipotesi:

  1. Sistemi costituzionali che accordano espressa preferenza a livello costituzionale alle previsioni contenute in Convenzioni internazionali (Francia, Paesi Bassi), nei quali non si pongono
    problemi di “treaty overriding”;
  2. Sistemi costituzionali che riconoscono tale prevalenza deducendola da principi costituzionali non scritti (Lussemburgo, Belgio), nei quali pure non si pongono problemi di “treaty overriding”;
  3. Sistemi costituzionali nei quali norme interne e norme internazionali hanno pari rango (Stati Uniti), applicandosi pertanto il criterio cronologico nella risoluzione delle antinomie;
  4. Sistemi che affermano la supremazia del Parlamento (Regno Unito), e che dunque subordinano l’operatività dei trattati internazionali (stipulati dall’esecutivo) alla volontà di esso, che è libero sia di recepire o meno il trattato, sia di emanare norme con esso contrastanti.
  5. Ora, con specifico riferimento all’ordinamento italiano, sono invero ancora da esplorare gli effetti di ciascuna delle possibili ricostruzioni dell’art. 117 Cost. sulle conclusioni raggiungibili a proposito dell’art. 169 del DPR n. 917/86.

 

 

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