CTR di Bari sentenza n. 831/2017: doppia residenza fiscale

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La CTR di Bari, con la sentenza n. 831/2017 del 13 marzo 2017 (ud 13 febbraio 2017), in tema di trasferimento di residenza all’estero conferma come si debba preventivamente prendere in considerazione la disciplina convenzionale di concerto con la normativa interna per stabilire la residenza fiscale di un contribuente che si è trasferito all’estero. Vediamo i punti salienti di questa sentenza. 

Quando si parla di residenza fiscale, non è importante soltanto capire come applicare concretamente la normativa nazionale, ma è necessario conciliare la norma interna con quanto previsto dalle convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.

Per capire concretamente come applicare questi concetti è interessante capire anche come la giurisprudenza applica questi concetti nelle controversie, sotto forma di contenzioso, che si formano con i contribuenti. La sentenza che di seguito andiamo a descrivere e commentare riguarda il caso di un contribuente trasferitosi all’estero, in Romania, al quale è arrivato un avviso di accertamento, impugnato, sul quale è stata chiamata ad esprimersi la Commissione Tributaria Regionale, CTR di Bari.

Vediamo, quindi gli elementi più rilevanti che possiamo ricavare dalla sentenza.

CTR di Bari

Svolgimento della processo

La parte appellante propone atto di appello per l’annullamento e la riforma della sentenza n. 1482/08/15, depositata in segreteria il 7 maggio 2015, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sezione VIII, ha rigettato il ricorso di essa odierna appellante avverso gli avvisi di accertamento per Irpef ed altro anno 2008 e 2009 con cui l’Ufficio finanziario, rilevata l’esistenza di redditi prodotti e percepiti da essa parte appellante in Romania, aveva recuperato gli stessi a tassazione.

Secondo la parte appellante, erroneamente i Giudici di primo appello avevano limitato l’individuazione del petitum nella sola presunta eccepita inesistenza del presupposto impositivo ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86, omettendo di considerare come la richiesta di nullità e/o di annullamento degli avvisi di accertamento si fondasse con chiarezza anche e soprattutto nell’eccepita violazione dell’articolo 4, paragrafo 1 e 2 della Convenzione contro la doppia imposizione Italia Romania (con conseguente omessa valorizzazione dei criteri di collegamento funzionale dettati dalla sopra detta Convenzione).

In sede di ricorso la parte appellante riproponeva l’eccezione del vizio di notificazione dell’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2008, oltre che il vizio di contraddittorio tra le parti che aveva inficiato gli avvisi di accertamento impugnati.

Si costituiva nel presente grado di appello la parte appellata Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bari, rappesentata e difesa come in atti, che chiedeva rigettarsi il ricorso per infondatezza. Vinte le spese del giudizio.

All’udienza del 13 febbraio 2017 la CTR di Bari disponeva quanto segue.

CTR di Bari: motivi della decisione

L’appello posto alla CTR di Bari deve essere accolto dal contribuente per i motivi di cui appresso si darà seguito.

In effetti coglie nel segno la doglianza di parte appellante secondo cui, fondando il delibato sulla mera applicazione dell’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86, i giudici di della commissione tributaria provinciale non hanno preso in considerazione l’invocata applicazione della convenzione internazionale contro la doppia imposizione Italia Romania, la quale, viceversa, prevale sulla disciplina interna – e quindi anche sul citato articolo 2 – a norma dell’articolo 75 del DPR n. 600/73, il quale afferma che:

“Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”

Nello specifico, prevedendo la convenzione Italia-Romania (in quanto stipulata secondo il modello OCSE) specifiche regole (c.d. “tie breaker rules“) da applicare ove i due Stati, secondo le proprie disposizioni interne, affermino entrambi i presupposti della residenza fiscale di un determinato soggetto, tali avrebbero innegabilmente dovuto applicarsi da parte dei giudici aditi, ai quali la residenza formale in Italia del contribuente era stata opposta anche sulla base degli accordi bilaterali tra i due Stati,

Ciò per sottolineare che nella formazione del loro convincimento i giudici non avrebbero potuto esentarsi dal dare un giusto rilievo a quei criteri di collegamento la cui sola applicazione avrebbe loro consentito di determinare con certezza la residenza “convenzionale” del contribuente.

Orbene in sede di ricorso in appello, alla CTR di Bari, la parte appellante ripropone gli argomenti difensivi per valorizzare la sua residenza fiscale estera e così, preliminarmente, richiamando i contenuti del paragrafo 1 e 2 dell’articolo 4 della convenzione internazionale:

  • Paragrafo 1, “l’espressione “residente in uno Stato contraentedesigna ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza… e di ogni altro criterio di natura analoga”;
  • Paragrafo 2: “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:
    • Detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
    • Se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente”.

Presupposti accertativi dell’Ufficio

Dalla lettura della norma convenzionale emerge che l’Ufficio ha erroneamente fondato il proprio convincimento sul presupposto accertativo con il mero richiamo delle risultanze dell’attività di indagine e di analisi compiuta dalla Guardia di Finanza, contestando:

  1. Sul piano dei legami familiari, l’innegabilità degli stessi sul territorio nazionale, atteso che il contribuente non era stato in grado di esibire un documento a supporto della separazione di fatto con il coniuge italiano R.A.; ed ancora l’inefficacia del certificato cumulativo di residenza e di stato di famiglia rilasciato il 22.2.2012 dall’autorità rumena, in quanto documento riferito ad un dato palesemente attuale e non in grado di smentire per il periodo antecedente all’iscrizione all’AIRE il dato certo ed inequivocabile dell’iscrizione del contribuente all’anagrafe della popolazione residente nel Comune di Molfetta;
  2. Sul piano dei legami sociali, l’irrilevanza della certificazione depositata dalla quale risultava un suo coinvolgimento diretto nella partecipazioni alle riunione di Confindustria Romania, mancando, a detta dell’Ufficio, un riferimento specifico ai giorni atto a poter valutare come costante e duratura la presenza nel territorio rumeno;
  3. Sul piano degli interessi economici, la loro sussistenza in Italia comprovata della volontà di stabilirvi ivi il centro dei propri affari tenuto conto della stipulazione nell’anno 2009 di un contratto di mutuo nel quale era stato riportato quale eletto domicilio il Comune di Molfetta (con individuazione in quest’ultimo ai sensi dell’articolo 43 c.c. della sede degli affari e degli interessi, centro dei propri interessi, prescindendosi dalla presenza effettiva nel luogo).

Tutto ciò per ritenere, in sintesi, come il ricorrente, “alla luce dei forti legami familiari, sociali ed economici intrattenuti in Italia e dalla volontà dallo stesso espressa in tal senso con l’atto notarile di cui sopra” dovesse considerarsi ivi fiscalmente residente, avendovi “mantenuto negli anni di interesse fiscale il centro degli interessi vitali“.

Tali considerazioni sono state fatte proprie dalla CTP di Bari nella decisione che viene impugnata dal contribuente.

Decisione della CTR di Bari

Osserva il Collegio della CTR di Bari che, in effetti, il ragionamento dell’Ufficio appare basato su di un dato meramente fattuale e da questo punto di vista non può che ritenersi necessario, ai fini del giudizio sull’individuazione del luogo di residenza effettiva, rapportarsi con i criteri sostanziali di collegamento imposti dalla convenzione contro la doppia imposizione Italia Romania; a tal fine dovendosi quindi assumere come determinanti i copiosi elementi probatori offerti dal contribuente e precisamente considerare, proprio al fine di poter debitamente valorizzare i criteri di collegamento funzionali indicati dalla convenzione per determinare la residenza convenzionale del contribuente (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, luogo di abituale soggiorno), alcuni imprescindibili aspetti di carattere personale che avevano condotto il contribuente a trasferirsi in Romania sin dal 2000.

A tale periodo, infatti, risale il primo distacco di nello Stato estero, ove si recava per motivi di lavoro alle dipendenze della A. s.p.a. di M., società in seguito fallita; segue nel 2001 l’inizio della sua convivenza in loco con la signora M.O.M., cittadina rumena, in seguito madre del loro primogenito M.M.A., nato a B. nel gennaio (…).

Ed è proprio a seguito di detti eventi che il baricentro della vita personale e anche professionale, della parte appellante si sposta nella capitale romena, dove si viene a formare e consolidare il suo nuovo nucleo familiare, divenuto centro degli interessi vitali prevalenti.

Viene infatti meno il rapporto primario con l’originaria famiglia, connotato dalla decisione di non voler procedere con la separazione giudiziale dal coniuge, nei confronti del quale il ricorrente continua tuttavia ad assumersi il dovere di mantenimento, vuoi sotto il profilo economico, vuoi sotto quello patrimoniale (tant’è che nel 2009 ha acquistato in comproprietà con la moglie un alloggio, che destinerà ad abitazione di quest’ultima e della figlia E., avendo il secondo genito D. già deciso dal 2008 di trasferirsi anch’egli a Bucharest per raggiungere il padre). Infine in Italia restava l’anziana madre (deceduta nel 2013) e due fratelli, con i quali il ricorrente condivide ancor oggi alcune proprietà immobiliari ereditate dal padre.

Orbene sulla base di tale quadro fattuale, si evince che: a) il nucleo familiare, composto dal padre e dal figlio M.M.A., era così formato quantomeno dall’11.1.2008 (ma, si ha ragione di credere, sin dalla nascita del figlio avvenuta nel 2004); b) che questo nucleo risiedeva – come riportato su entrambi i certificati in atti – a Bucharest; c) che nel medesimo luogo di residenza (numero civico, palazzo e appartamento) viveva la convivente di M.A.G., madre di M.M.A., signora M.O.M..

Va valorizzato anche il vincolo professionale del Contribuente nello Stato estero:

  • Il suo ruolo di amministratore (nonché socio) della S.I. s.r.l., società già partecipata dalla S.S.I. s.r.l. (di diritto italiano), e dalla quale – sino al tempo della cessione della partecipazione – aveva percepito uno stipendio in qualità di dirigente per le funzioni di rappresentante dell’impresa nel Paese estero (ed il cui reddito, per chiarezza, formava oggetto di debita denuncia al Fisco italiano in ottemperanza alla legislazione nazionale);
  • La sua pressocchè costante permanenza nello stato estero per motivi di lavoro, comprovata dagli innumerevoli documenti afferenti i contratti di forniture e le offerte sottoscritti dal contribuente in Romania per conto della S.I. s.r.l. e dai più specifici documenti di lavoro controfirmati dal contribuente relativi alle commesse appaltate all’impresa (quali verbali di ricezione dei lavori e dei materiali, certificazioni qualitative degli stessi e verbali di messa in funzione delle opere, tutti risalenti al periodo oggetto della verifica fiscale;
  • La mai contestata circostanza che se nell’anno d’imposta 2008 il ricorrente si era recato in Italia per soli 48 giorni, tale periodo si riduceva finanche a soli 11 giorni nell’anno 2009;
  • L’attività associativa da lui svolta nell’ambito della Confindustria Romania, organo in seno al quale aveva ricoperto nel 2008 e nel 2009 la carica di consigliere del direttivo, ed in seguito finanche di Presidente (ruoli evidentemente riservati solo a chi, nel mondo imprenditoriale, sia in grado di garantire e svolgere con continuità e costanza sul territorio estero una posizione di rappresentanza delle aziende italiane, e che, con ragionevolezza, non avrebbe quindi certamente potuto attribuirsi a un soggetto solo occasionalmente presente in Romania).

Pur sempre richiamandosi ai criteri di collegamento stabiliti sul piano convenzionale, la determinazione della residenza fiscale estera del ricorrente trova riscontro, oltreché sulla conclamata preminenza di legami personali e professionali, anche nell’innegabile sussistenza di interessi patrimoniali radicati sul territorio estero, quantitativamente e qualitativamente ben superiori a quelli del tutto residuali sussistenti in Italia (ove, di fatto, si rammenta, il ricorrente si era limitato ad effettuare, quale ultima forma di investimento, l’acquisto, con un mutuo ipotecario, dell’abitazione destinata al coniuge e alla figlia E.).

Un quadro indiziario dal quale si può assumere la sussistenza di una residenza convenzionale dell’appellante nello Stato estero, prescindendo da un’acritica applicazione dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 e cosi dalla mera rilevanza della conservata iscrizione all’anagrafe italiana, dalla quale peraltro si cancellava nell’anno 2012.

Corte di giustizia sulla preminenza dei legami personali

Una determinazione che peraltro risulta perfettamente adeguata ai principi dettati dalla normativa comunitaria, come ribadito anche dalla Corte di Giustizia CE, per la quale (sent. 12.7.2001 causa C-262/99):

ai fini della determinazione del luogo di residenza normale, devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata, e, qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’art. 7, n. 1, comma 2, della direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali. Nell’ambito della valutazione dei legami personali e professionali dell’interessato – prosegue la Corte – tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in considerazione, vale a dire, in particolare, la presenza fisica di quest’ultimo nonché dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali

Ma, secondo la CTR di Bari, vi è di più.

Sostenendo la legittimità dell’atto impositivo nel mero richiamo all’articolo 2 del DPR n. 917/86, i giudici di del primo ricorso hanno affermato come l’applicazione della norma sarebbe altresì sostenuta dalla sua ratio volta ad individuare parametri che rompano il meccanismo dell’elusione fiscale attraverso la migrazione solo formale della residenza verso paesi con trattamenti fiscali di favore.

Sennonché l’applicazione della norma tributaria (l’art. 2) si fonda nell’implicito quanto contraddittorio presupposto che l’appellante si sarebbe trasferito in un Paese a fiscalità privilegiata, da cui, evidentemente, la derivata applicazione del comma 2-bis dell’articolo 2 del DPR n. 917/86, in virtù della quale “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministero dell’economia e della finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale“.

Ma non essendo la Romania nella lista dei paesi a c.d. fiscalità privilegiata, è palese come l’invocazione della predetta ratio per sostenere la legittimità dell’atto impositivo non può che risultare assolutamente inconferente, tanto in quanto inidonea ad incidere sui diversi presupposti a fronte dei quali un soggetto si possa considerare residente ai fini fiscali in Italia piuttosto che all’estero.

La CTR di Bari ne ricava, quindi, la illegittimità degli atti impositivi impugnati, con assorbimento degli altri motivi di appello.

Si ritiene equo compensare le spese di giudizio tra le parti in ragione dell’esito del giudizio e della notevole complessità delle questioni trattate. Per questi motivi la CTR di Bari, Sezione X, ha accolto l’appello e per l’effetto, in riforma della impugnata sentenza, annullando gli avvisi di accertamento impugnati.

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