Transfer Pricing: guida alla disciplina fiscale

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Le imprese, nell’ottica di sfruttare i sistemi fiscali dei vari Paesi per ottenere il maggior risparmio di imposta possibile, utilizzano pratiche di Transfer Pricing che hanno lo scopo di spostare reddito tra un Paese ed un altro attraverso l’applicazione nelle operazioni infragruppo di corrispettivi più elevati o più bassi di quelli che sarebbero fissati tra imprese indipendenti. Le pratiche di Transfer Pricing sono frequentemente attuate attraverso lo spostamento di reddito in Paesi a bassa fiscalità, tuttavia può anche accadere di assistere al fenomeno contrario. Questo avviene qualora l’impresa residente nel Paese ad alta fiscalità possieda consistenti crediti di imposta derivanti da perdite pregresse. In una simile circostanza lo spostamento in un paese dalla fiscalità non particolarmente favorevole ha comunque il vantaggio di consentire all’impresa di compensare le proprie perdite derivanti dal maggior reddito, ottenuto con la manipolazione dei prezzi di scambio infragruppo, con i propri crediti pregressi altrimenti non utilizzabili. In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina dei prezzi di trasferimento tra imprese infragruppo.

Per comprendere al meglio il fenomeno del Transfer Pricing è necessario partire dalla circostanza che ciascuna impresa di un gruppo multinazionale è sottoposta alle aliquote di imposta della propria giurisdizione fiscale di residenza.

In ragione di ciò appare da subito evidente che realizzare reddito in un Paese piuttosto che in un altro può avere una forte incidenza sul carico fiscale e quindi sulla produttività di un gruppo. Le imprese multinazionali che possono produrre reddito in più Paesi sono pertanto portate a scegliere quelli che prevedono sistemi fiscali meno gravosi.

In quest’ottica di sfruttare i sistemi fiscali dei vari Stati per ottenere il maggior risparmio di imposta possibile si delinea il fenomeno del Transfer Pricing che ha lo scopo di spostare reddito tra un Paese ed un altro attraverso l’applicazione nelle operazioni infragruppo di corrispettivi più elevati o più bassi di quelli che sarebbero fissati tra imprese indipendenti.

Le pratiche di Transfer Pricing sono più frequentemente attuate attraverso lo spostamento di reddito in Paesi a bassa fiscalità, tuttavia può anche accadere di assistere al fenomeno contrario. Questo avviene qualora l’impresa residente nel Paese ad alta fiscalità possieda consistenti crediti di imposta derivanti da perdite pregresse. In una simile circostanza lo spostamento in un paese dalla fiscalità non particolarmente favorevole ha comunque il vantaggio di consentire all’impresa di compensare le proprie perdite derivanti dal maggior reddito, ottenuto con la manipolazione dei prezzi di scambio infragruppo, con i propri crediti pregressi altrimenti non utilizzabili.

La tendenza delle imprese multinazionali a strutturare l’attività di business tenendo in considerazione la variabile fiscale, sfruttando quando è possibile anche le distorsioni del sistema, non deve sorprendere. Lo stesso OCSE ha messo in evidenza come le imprese siano incentivate a spostare funzioni, rischi e assests in Paesi caratterizzati da una fiscalità di vantaggio e come il Transfer Pricing sia uno dei maggiori pericoli della fiscalità internazionale.

Le Amministrazioni finanziarie a causa di un simile fenomeno rischiano, infatti, di perdere la propria potestà impositiva su determinati redditi in ragione di operazioni infragruppo opportunamente concepite. Considerata la pericolosità del fenomeno per le casse erariali e la sempre maggiore globalizzazione dei mercati nel corso dell’ultimo decennio, nel nostro ordinamento si è registrato un notevole incremento degli accertamenti da parte delle Amministrazioni finanziarie e delle controversie in materia di Transfer Pricing.

Nonostante il numero crescente di procedimenti che hanno per oggetto le transazioni infragruppo non esiste tuttavia un orientamento giurisprudenziale consolidato in grado di ricostruire tutti i vari aspetti inerenti la disciplina di queste operazioni.

Per potere procedere ad un’analisi globale del fenomeno è pertanto necessario soffermarsi sui singoli aspetti dello stesso.

Nel presente contributo, dopo aver esaminato il requisito del controllo necessario per l’applicazione della normativa in tema di Transfer Pricing, si effettuerà una breve analisi della disciplina riguardante i prezzi di trasferimento tra imprese appartenenti ad un gruppo al fine di ridurre il carico fiscale.

Transfer Pricing

Transfer Pricing e requisito del controllo

Il Trasfer pricing è un fenomeno che coinvolge operazioni internazionali poste in essere tra due o più imprese facenti capo allo stesso soggetto economico, ma domiciliate fiscalmente in Paesi diversi, aventi il fine di minimizzare il prelievo fiscale a livello di gruppo attraverso l’alterazione strumentale dei prezzi di scambio.

La disciplina italiana del Transfer Pricing è contenuta nell’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86 che in larga parte ricalca quanto stabilito dall’articolo 9 del Modello OCSE.

La normativa italiana prevede in particolare che

I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali “procedure amichevoli” previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti

Ai sensi di questa disposizione le operazioni tra imprese associate, di cui una non residente nel nostro Paese, si considerano sempre effettuate al valore normale e non al prezzo concordato tra le parti. Fondamentale per l’applicazione della disciplina in esame è il fatto che l’operazione sia posta in essere tra imprese in rapporto di controllo.

Nonostante la necessarietà di un siffatto rapporto né la norma interna né la norma contenuta nel Modello OCSE forniscono una definizione di questo concetto. In un primo momento è stata presa a riferimento la nozione civilistica di controllo di cui all’articolo 2359, comma 1 del c.c., tuttavia, in relazione ai fini perseguiti dal legislatore fiscale – che ben divergono da quelli del legislatore civilistico – il controllo di cui trattasi doveva, infatti, essere contrassegnato da esigenze di elasticità e trovare collocazione in un contesto che tenesse conto del fatto che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso il loro presupposto fondamentale nell’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra.

Per questo motivo appare preferibile optare per una nozione di controllo affiancata dall’articolo 2359 del codice civile e suscettibile di abbracciare ogni forma di controllo ivi compresa quella caratterizzata dalla presenza di una direzione unitaria o da vincoli legati alla comunanza degli amministratori.

Del resto lo stesso articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86, non richiamando l’articolo 2359 del c.c., evidenzia la volontà del legislatore di non vincolare la nozione di controllo fiscale a quella civilistica. Nonostante si ritenga più corretta la nozione di controllo appena descritta va segnalato che la giurisprudenza di merito in alcune pronunce ha ricondotto la nozione di controllo a quella sancita dal codice civile. Vedasi la sentenza della CTP di Alessandria n. 1416/1995 e la sentenza della CTP di Gorizia n. 83/2013 che richiamano la nozione di controlli del 2359 del codice civile.

Individuazione del valore normale

Ai fini dell’individuazione del valore normale delle operazioni intercorse tra imprese facenti capo allo stesso gruppo è lo stesso articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86 che rimanda al precedente comma 2, il quale a sua volta richiama quanto disposto dall’articolo 9 del DPR n. 917/86.

Questa disposizione, al comma 3, prevede che per valore normale si debba intendere:

il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore

I criteri previsti si riassumono pertanto nell’individuazione del prezzo che sarebbe stato pattuito in un regime di libera concorrenza (tra imprese indipendenti con riferimento ad operazioni similari, Cassazione n. 24005/2013, secondo cui dalla disposizione ex art. 9, relativa al valore normale, deve trarsi un principio generale, in base al quale l’amministrazione è tenuta a valutare, ai fini fiscali, le varie prestazioni che costituiscono le componenti attivi e passive del reddito secondo il valore di mercato).

Il principio di libera concorrenza è stato ribadito dalla Suprema Corte con le sentenze 19 ottobre 2012, n. 17953 e 27 febbraio 2013, n. 4927, le quali hanno statuito che “l’art. 9, 3° comma, qui rilevante, definisce il modello legale stabilendo in proposito che per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi“.

Il confronto dei prezzi

Sul concetto di valore di mercato la giurisprudenza ha ritenuto che il metodo da utilizzare per la sua individuazione debba principalmente essere quello del confronto prezzi.

Questo metodo si dovrebbe basare in via principale, e soprattutto qualora ciò sia possibile, sui listini o sulle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi, ed in via subordinata – in caso di mancanza o inattendibilità di tali elementi – alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Solo in via sussidiaria potrà farsi riferimento al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o i servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati.

Su quest’ultimo aspetto e cioè sul mercato di riferimento la giurisprudenza ha statuito che questo deve essere individuato nel mercato nazionale del venditore.

Va tuttavia segnalato che l’applicazione di un metodo del confronto prezzi «esterno» basato solamente sul mercato di provenienza del bene rischierebbe di non tenere conto di alcuni fattori importanti, primo fra tutti, il principio della domanda e dell’offerta che fa lievitare il valore di un bene o di un servizio nei mercati dove questo è difficilmente reperibile e lo fa diminuire in caso di eccesso di domanda.

La stessa Amministrazione finanziaria con la C.M. n. 32/1980, ha indicato come la destinazione dei beni sia un elemento che non può che influenzare notevolmente il prezzo di cessione dei beni in quanto il cedente tiene conto del livello dei prezzi esistente sul mercato del destinatario, della concorrenza ivi esistente, dei costi di distribuzione.

Per questi motivi sebbene in linea di principio l’indicazione del mercato del venditore/prestatore come quello di riferimento possa essere una soluzione corretta, deve essere lasciata al contribuente la possibilità di giustificare i prezzi maggiori/minori delle proprie operazioni.

In caso contrario, infatti, si correrebbe il rischio di considerare come anomali i prezzi di alcune operazioni che trovano giustificazione nelle particolari condizioni del mercato di destinazione dei beni o dei servizi.

Nel nostro ordinamento il metodo del confronto prezzi interno o in subordine esterno è il criterio privilegiato per l’individuazione del valore di mercato di un determinato bene o servizio.

Il prezzo della rivendita

Deve essere tuttavia sottolineato che non sempre il metodo del confronto risulta applicabile alle operazioni sottoposte a verifica. Si pensi al caso in cui i beni o servizi non siano comparabili con altri o quando gli scambi non avvengano al medesimo stato di commercializzazione. In questi casi è ammesso il ricorso ad altri criteri elaborati dall’OCSE come alternativa al confronto dei prezzi.

Il primo di questi è il metodo del prezzo di rivendita. In base a tale criterio il valore normale si considera corrispondente al prezzo di rivendita al consumatore finale o ad un’impresa indipendente diminuito del margine utile lordo mediamente ricavato dagli operatori del settore di riferimento.

In altre parole, questo metodo si fonda “sull’analisi del prezzo a cui il bene acquistato dall’impresa cessionaria del gruppo viene successivamente da questa ceduto ad un soggetto indipendente, diminuito del margine lordo necessario a coprire i costi commerciali da essa sostenuti e a garantirle un congruo utile“.

Per le sue caratteristiche un simile criterio si presta ad essere impiegato maggiormente in casi in cui le cessioni avvengono tra una casa madre produttrice e una controllata distributrice.

Al contrario l’utilizzo di questo metodo è sconsigliato qualora prima della rivendita il bene sia soggetto a trasformazioni o sia incorporato in un altro che ne alteri l’identità, rendendo difficoltosa la distinzione tra il valore dell’articolo finale e quello dei suoi componenti.

Il costo maggiorato

Un secondo metodo alternativo a quello del confronto dei prezzi è il criterio del costo maggiorato con il quale si determina il valore normale dei beni tenendo conto del costo effettivo di questi e dei servizi impiegati per la loro produzione, con l’aggiunta di un adeguato margine di utile. Quest’ultimo, dovrà essere calcolato confrontando il margine utile della transazione in verifica con quello generalmente ricavato dall’impresa quando vende prodotti similari sullo stesso mercato a soggetti terzi.

Nel caso in cui non vi siano vendite a terzi il margine di utile sarà invece pari a quello ricavato da imprese indipendenti impegnate in vendite similari. Qualora non vi siano neppure vendite similari tra terzi indipendenti il margine utile sarà calcolato comparando le funzioni esercitate dal produttore con quelle esercitate da terzi.

Metodo della ripartizione dell’utile

Un ulteriore criterio utilizzato per calcolare il valore medio dell’operazione è il metodo della ripartizione dell’utile, il quale tende a determinare il valore di mercato dell’operazione cercando di determinare il valore globale complessivo dell’utile che le imprese associate avrebbero ottenuto se fossero state indipendenti, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti da ciascuna.

Nel presente paragrafo sono stati indicati i principali metodi per individuare il valore di mercato di beni e servizi che hanno formato oggetto di operazioni tra imprese associate. Deve essere tuttavia sottolineato che nulla vieta l’applicazione di ulteriori metodi per la determinazione di questo valore, qualora questi per le loro peculiarità siano più consoni al caso di specie.

Si è detto che a fronte di diversi metodi per calcolare i prezzi di mercato delle operazioni infragruppo è opportuno scegliere il metodo più congeniale al caso di specie, dando preferenza, se possibile, al metodo del confronto prezzi, occorre a questo punto valutare le conseguenze derivanti dall’utilizzo da parte dell’ufficio di un metodo ritenuto dal giudice tributario come non consono alla fattispecie concreta.

Le royalties infragruppo

Nell’ambito della determinazione del valore di mercato di particolare rilievo è la posizione delle royalties infragruppo.

Non di rado le imprese associate usufruiscono di brevetti, marchi, know how, della casa madre al fine di poter operare sul mercato. Riuscire a qualificare quale sia la remunerazione che questa debba ricevere a fronte della concessione di questi beni non è però un’operazione semplice. Le royalties hanno infatti ad oggetto beni unici e pertanto difficilmente paragonabili ad altri.

L’Agenzia delle Entrate ha provato ad ovviare a questo problema indicando nella Circolare n. 32/E/1980, dei canoni per l’uso dei beni immateriali che possano ritenersi conformi all’arm’s lenght principle.

La circolare in questione ha infatti statuito che in relazione alla difficoltà di enucleare criteri analitici di determinazione del valore normale delle transazioni aventi ad oggetto beni immateriali, considerata l’esigenza di certezza per il contribuente e la necessità di un rapido accertamento per l’amministrazione, si ritiene opportuna la predeterminazione di “valori normali” da ritenere congrui, in linea di massima e fermo restando quanto detto sopra, alle seguenti condizioni:

  • a) canoni fino al due per cento del fatturato potranno essere accettati dall’amministrazione quando:
    • La transazione risulta da un contratto redatto per iscritto ed anteriore al pagamento del canone;
    • Sia sufficientemente documentata la utilizzazione e, quindi, l’inerenza del costo sostenuto;
  • b) canoni oscillanti tra il due e il cinque per cento potranno essere ritenuti congrui, oltre che alle condizioni di cui al punto precedente, qualora:
    • I dati “tecnici” giustifichino il tasso dichiarato (effettuazione di ricerche e sperimentazioni, obsolescenza inferiore all’anno o meno, vita tecnica, originalità, risultati ottenuti ecc.);
    • Il tasso dichiarato sia giustificato dai dati «giuridici», emergenti dal contratto (diritto di esclusiva, diritto di concedere sub- licenze, diritto di sfruttamento delle scoperte o sviluppi del bene immateriale ecc.);
    • Sia comprovata l’effettiva utilità conseguita dal licenziatario;
  • c) canoni superiori al cinque per cento del fatturato potranno essere riconosciuti solo in casi eccezionali giustificati dall’alto livello tecnologico del settore economico in questione o da altre circostanze;
  • d) canoni di qualunque ammontare corrisposti a società residenti in paesi a bassa fiscalità potranno essere ammessi in detrazione e riconosciuti congrui solo alle condizioni più onerose previste al punto c.

In pratica, a seconda delle particolari caratteristiche della royalty, varia pertanto la percentuale del fatturato che è possibile destinare al pagamento della stessa.

I dettami della circolare 22 settembre 1980, n. 32 e in particolare le condizioni che permettono di attribuire alle royalties un prezzo maggiore di quello base (2% del fatturato) hanno trovato sovente applicazione nella giurisprudenza soprattutto di merito.

La Corte di Cassazione recentemente ha confermato l’importanza della Circolare n. 32/E/1980, quando si deve determinare il valore di mercato delle royalties.

Con l’ordinanza n. 4927/2013 la Suprema Corte ha, infatti, affermato che “È legittimo l’avviso di accertamento per indebita deduzione di costi pari alla differenza tra la percentuale del 30% corrisposta dalla società contribuente, come da contratto, a titolo di “royalties” alla casa madre americana, e quella del 7% dei compensi, ritenuta il valore normale delle “royalties” stesse quando risulti accertato che la determinazione della “royalty” nella percentuale del 7%, operata con l’accertamento, era conforme alle prescrizioni ministeriali dettate con la circolare n. 32 del 1980, che espressamente richiama le specifiche direttive OCSE in materia di prezzi di trasferimento, era sorretta da una “valida ed efficace” indagine svolta dall’Ufficio impositore ed era giustificata dalla finalità elusiva dell’operazione e dall’evidente convenienza fiscale derivante dalla cospicua differenza di tassazione tra i due Stati coinvolti”.

Nonostante l’utilizzo dei principi stabiliti dalla circolare abbiano il pregio di eliminare l’incertezza che connota tipicamente la determinazione del valore di mercato delle royalties, deve comunque essere evitato di appiattirsi eccessivamente sugli stessi.

Deve pertanto essere visto con favore l’inciso finale della sentenza appena indicata che sottolinea come l’applicazione delle indicazioni contenute nella circolare n. 32 del 1980 debba essere sempre sorretto da una valida ed efficace indagine dell’ufficio. Questa dovrà essere dettagliata nonché basata anche sui principi più aggiornati forniti dall’OCSE.

In questo modo si eviterà, infatti, il rischio di porre in essere verifiche eccessivamente standardizzate che non tengano conto delle particolarità del caso di specie, andando a penalizzare transazioni a prezzi non conformi a quelli tipici del settore, ma giustificate dalle caratteristiche dell’operazione.

Il caso delle spese di regia

Nei gruppi multinazionali di grandi dimensioni è tipico che la capogruppo svolga diversi compiti in maniera accentrata in modo da migliorare la gestione di alcune funzioni, limitarne i costi e gestire in modo unitario le proprie risorse.

Queste funzioni necessitano però di essere remunerate dalle imprese associate che ne beneficiano, il che non è sempre facile. Tra queste spese che sono chiamate comunemente di regia rientrano, infatti, non solo costi la cui ripartizione tra le imprese associate è determinabile in base ai vantaggi specifici che ciascuna società riceve, ma anche costi relativi ad attività svolte in modo accentrato che riversano in generale i loro effetti positivi su tutte le consociate.

In quest’ultima ipotesi l’estrema variegabilità delle prestazioni di service compiute, la loro ampiezza, e la difficoltà di imputarle specificatamente a ciascuna società che ne beneficia, non permettono agevolmente di determinare un corrispettivo specifico commisurato ad ogni prestazione svolta.

La difficoltà di individuare un ricavo specifico a cui ricollegare il costo sostenuto ha portato in un primo momento la giurisprudenza ha ritenere tali particolari spese di regia, anche se effettivamente sostenute, come non inerenti e pertanto non deducibili dalle imprese associate.

Questa rigida presa di posizione è stata però ben presto abbandonata dalla Corte di Cassazione, la quale nella sentenza n. 10062/2000, ha affermato che “In tema di valutazione del reddito d’impresa, in ipotesi di impresa cosiddetta “capogruppo”, il concetto di inerenza dei costi e degli oneri (art. 74 DPR n. 597/73) deve essere riferito non ai ricavi, bensì all’oggetto dell’impresa, per il che del tutto legittima si rivela la scelta di una società capogruppo estera di attribuire ad una propria organizzazione stabile in Italia una quota di costi (siano essi generali od operativi) da essa sopportati, anche se a quei costi non corrispondano ricavi realizzati dall’organizzazione stabile in questione”.

Anche le successive sentenze della Suprema Corte hanno confermato un simile orientamento.

Appurata la possibilità per le imprese associate di dedurre le spese di regia appena descritte qualora queste siano state effettivamente sostenute e siano inerenti all’attività svolta dall’impresa, a questo punto occorre chiedersi come si possa calcolare il loro valore normale visto che difficilmente queste potranno essere soggette all’utilizzo dei criteri di valutazione generalmente applicati in tema di transfer pricing.

Sotto questo profilo la congruità dei costi non potrà che essere legata all’applicazione di un corretto criterio di riparto di queste spese tra tutte le società che beneficiano in generale dei loro effetti positivi.

I finanziamenti infragruppo infruttiferi

In materia di Transfer Pricing di particolare rilievo è la questione inerente la possibilità per i gruppi multinazionali di concedere alle proprie controllate finanziamenti improduttivi di interessi, senza che questa operazione sia necessariamente ritenuta antieconomica e quindi effettuata in violazione della normativa sui prezzi di trasferimento.

Il tema è stato affrontato di recente dalla Suprema Corte nella sentenza n. 27087/2014, la quale ha affermato che “La stipula di un finanziamento non oneroso, erogato dalla società controllante a favore delle controllate, con obbligo della mutuataria di restituzione del tantundem, riconducibile allo schema del mutuo a titolo gratuito, non subisce limitazioni per il fatto che la controllante, residente nello Stato, e le società residenti in altro Paese membro od in Paesi terzi, appartengano al medesimo gruppo societario, realizzando quindi un’operazione infragruppo transfrontaliera, non contrastando la gratuità dell’operazione, che esclude la pattuizione di interessi corrispettivi dovuti alla mutuataria, con la previsione dell’art. 110, 7° comma, DPR n. 917 del 1986 in base alla quale, a prescindere dal corrispettivo convenuto dalle parti ovvero nel caso in cui detto corrispettivo non sia stato dalle parti predeterminato nel quantum, il bene o servizio, rispettivamente ceduto o prestato, deve essere valutato secondo il criterio del valore normale stabilito dall’art. 9, 3° comma, del t.u.i.r., giacché l’applicazione della norma tributaria è subordinata dalla legge alla duplice condizione che dall’operazione negoziale infragruppo derivino per la società contribuente componenti, positivi o negativi, reddituali e che dall’applicazione del criterio del valore normale derivi un aumento del reddito imponibile. Tali condizioni non risultano integrate nella concessione del mutuo feneratizio, essendo estranea a tale schema negoziale la stessa prestazione, avente ad oggetto la corresponsione di interessi, costituente il necessario termine di comparazione rispetto al valore normale“.

La concessione di un finanziamento infruttifero è pertanto considerata dalla Suprema Corte come una scelta imprenditoriale legittima.

Sul punto, in particolare, i giudici di legittimità nella sentenza indicata hanno chiarito che «tra società e socio può essere convenuto un mutuo anche a titolo gratuito ossia senza interesse, non potendo per ciò stesso essere riguardata sotto il profilo fiscale tale pattuizione necessariamente come condotta irrazionale od anomala sul piano della logica economica, non potendo escludersi che il mutuante a titolo gratuito abbia un proprio e coincidente interesse all’utilizzo che delle somme farà il mutuatario».

Questa impostazione è del resto conforme alla finalità del finanziamento non oneroso che solitamente non è quella di ottenere utili immediati (dividendi), ma piuttosto quella di rafforzare patrimonialmente la società partecipata, con l’obiettivo di metterla nella condizione di produrre maggiori redditi futuri.

L’onere della prova

Si è visto in precedenza come le controversie in materia di Transfer Pricing possono coinvolgere diversi aspetti inerenti sia questioni di diritto come il presupposto soggettivo di applicazione dell’articolo 110, comma 7 del DPR n. 917/86 sia questioni di fatto come la determinazione del valore di mercato, occorre a questo punto verificare su chi ricada l’onere probatorio di questi elementi.

Resta intesto che in materia di Transfer Pricing valgano i principi generali del diritto tributario, essendo pertanto l’Amministrazione finanziaria a dover provare la ricorrenza dei requisiti per applicare l’articolo 110, comma 7 del DPR n. 917/86, nonché lo scostamento tra il corrispettivo pattuito tra le parti correlate e il valore normale dei beni o dei servizi trasferiti.

Nella sentenza n. 11949/2012, la Cassazione ha affermato che l’articolo 110 del DPR n. 917/86 ha natura antielusiva, ha, infatti, statuito che “in caso di rettifiche di costi, l’onere della prova grava sull’amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati, secondo le regole generali di cui all’art. 2697 c.c., e sul contribuente con riferimento all’esistenza e all’inerenza dei costi nonché ad ogni elemento che consenta all’ufficio di verificare il normale valore dei corrispettivi, in forza del principio di vicinanza della prova“.

L’orientamento appena citato si è fatto ancora più radicale con la sentenza della Cassazione n. 10739/2013, secondo cui l’Amministrazione finanziaria deve «soltanto dimostrare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate. Spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali ai sensi dell’art. 9, comma 3, del DPR n. 917/86.

Quello che risulta invece necessario per una corretta ripartizione dell’onere della prova è che l’amministrazione dimostri in concreto l’anormalità dei prezzi delle operazioni sottoposte a verifica. Solo una volta che questa dimostrazione è avvenuta allora si potrà chiedere al contribuente di fornire la prova che tale discostamento dai prezzi generalmente praticati sul mercato non esiste o è comunque giustificato dalle particolari modalità o caratteristiche dell’operazione compiuta.

Questo principio ha trovato conferma nella sentenza della Cassazione n. 22010/2013, secondo cui «Ed invero, l’onere della prova gravante sull’ufficio – nella materia in esame – resta limitato alla dimostrazione dell’esistenza di transazioni tra imprese collegate e dello scostamento evidente tra il corrispettivo pattuito e quello di mercato (valore normale), non essendo tale onere esteso alla prova della funzione elusiva dell’operazione. Per contro, a fronte degli elementi probatori offerti dall’amministrazione, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare – in forza del principio di vicinanza della prova, desumibile dall’art. 2697 c.c. – non soltanto l’esistenza e l’inerenza dei costi dedotti, ma anche ogni altro elemento che consenta all’ufficio di ritenere che la transazione sia intervenuta per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua del disposto di cui al d.p.r. n. 917 del 1986, art. 9, 3° comma».

La natura della normativa sul Transfer Pricing

L’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86 è considerato come un esempio di norma antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore dei beni scambiati, onde sottrarli all’imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni estere inferiori.

Sebbene il risparmio di imposta sia tendenzialmente la motivazione principale che spinge un’impresa multinazionale ad alterare i prezzi infragruppo, l’applicazione delle disposizioni sul Transfer Pricing pertanto prescinde dal fatto che la base imponibile del gruppo sia dirottata su Paesi caratterizzati da una bassa fiscalità.

In ragione di ciò non si vedono elementi che ostano a considerare questa norma come avente natura sostanziale. La disciplina italiana, infatti, come negli altri Paesi, prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale. Se si vuole, la disciplina in parola rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva della elusione. Elusione che, per tale ragione, non occorre dimostrare. E questo, appunto, perché la disciplina di che trattasi è rivolta a reprimere il fenomeno economico in sé. Difatti, tra gli elementi costitutivi della fattispecie repressiva del Transfer Pricing di cui all’art. 76, comma 5 del DPR n. 917/86, non si rinviene quello della maggiore fiscalità nazionale. Non occorre, si ripete, provare la elusione.

 

La documentazione nel Transfer Pricing

Dopo aver trattato l’argomento inerente l’onere della prova nel Transfer Pricing è opportuno soffermarsi brevemente sulla disciplina italiana degli oneri documentali di questo fenomeno.

La norma fondamentale in materia è l’articolo 26 del D.L. n. 78/2010, il quale prevede che in materia di prezzi di trasferimento le sanzioni previste dall’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, non possono essere applicate qualora il contribuente consegni all’ente verificatore una documentazione idonea al riscontro della conformità al valore normale dei prezzi infragruppo praticati.

In base ad una simile normativa l’ordinamento italiano si è adeguato alla prassi internazionale e in particolare al Code of Conduct di cui alla risoluzione 2006/C176/01 della Commissione Europea e alle linea guida OCSE.

La predisposizione della documentazione, sebbene assicuri al contribuente il vantaggio di non vedersi applicare le sanzioni, non è tuttavia un obbligo per le società che pongono in essere operazioni infragruppo.

La sua omissione pertanto non inficia la possibilità per il contribuente di dimostrare in altro modo che i prezzi praticati alle proprie associate sono coerenti con il principio di libera concorrenza. Si tenga peraltro presente che spetta in primo luogo all’Amministrazione finanziaria provare l’anormalità dei prezzi praticati nelle operazioni tra imprese associate.

Infine, risulta necessario segnalare che l’OCSE è intervenuta recentemente sul tema della documentazione dei prezzi di trasferimento, pubblicando in data 30 luglio 2013 il White Paper on Transfer Pricing documentation.

Il documento dell’OCSE, dopo aver analizzato lo stato attuale delle regole che disciplinano gli oneri documentali in materia di Transfer Pricing nonché gli obbiettivi a cui questi devono mirare, fornisce alcuni suggerimenti per rendere la ricerca del valore normale dei beni più semplice e lineare, mettendo allo stesso tempo in evidenza come per una corretta individuazione dello stesso sia necessario la conoscenza da parte delle Amministrazioni finanziarie di tutte le informazioni di contorno inerenti le operazioni infragruppo compiute.

L’obbiettivo di una simile disamina non è altro che quello di avviare una discussione a livello mondiale sulla semplificazione della disciplina inerente la documentazione in materia di TP.

Il White Paper on transfer pricing documentation risulta pertanto in linea con quanto statuito nel Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting pubblicato solo qualche giorno prima (19 luglio 2013), il quale ha messo in luce come una riforma degli obblighi di documentazione in materia di prezzi di trasferimento nei Paesi dell’OCSE sia necessaria al fine di rafforzare la trasparenza e in questo modo migliorare la valutazione del rischio fiscale con riferimento alle imprese multinazionali.

 

 

Il Transfer Pricing interno

La possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacare la congruità dei valori nelle operazioni infragruppo non riguarda non riguarda solo le operazioni che avvengono tra società residenti in Italia e imprese estere, ma anche di quelle che sono poste in essere tra società aventi tutte la residenza nel nostro ordinamento (c.d Transfer Pricing interno).

Al riguardo occorre da subito evidenziare che a quest’ultimo fenomeno non è applicabile la disposizione di cui all’articolo 110, comma 7, del DPR n. 897/86.

L’impossibilità di applicare tale normativa alle operazioni tra imprese residenti è stata riconosciuta anche dalla stessa Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 53/E/1999, la quale dopo aver evidenziato che le società controllanti o collegate, con sede nei territori del Centro-Nord, tendono a cedere merci o beni immateriali alle controllate o consociate aventi sede nel Mezzogiorno ad un prezzo inferiore al valore normale così come definito dall’articolo 9 del DPR n. 917/86, ha statuito che «Questi comportamenti non possono, allo stato della legislazione, essere perseguiti ai sensi dell’art. 76, 5° comma, del t.u.i.r. che, come noto, attiene alle operazioni poste in essere con società non residenti».

Anche la Cassazione intervenuta sul punto ha stabilito l’inapplicabilità della norma in questione in caso di transfer pricing domestico.

In caso di Transfer Pricing meramente domestico la giurisprudenza è pertanto chiara nell’escludere la possibilità di procedere ad una modifica dei costi e dei ricavi delle operazioni infragruppo a norma dell’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86

Nel contesto si segnala la sentenza della Cassazione n. 23551/2012, che si è espressa in maniera diametralmente opposta all’orientamento maggioritario affermando che «Il criterio del “valore normale”, di cui all’art. 9, 3° comma, del DPR n. 917/76, non è utilizzabile per determinare i ricavi derivanti da cessioni di beni avvenute tra società del medesimo gruppo tutte aventi sede in Italia: sia perché quel criterio è dettato dalla legge solo per le cessioni tra una società nazionale ed una estera, sia perché il suddetto criterio, facendo riferimento ai listini del cedente ed agli “sconti d’uso”, presuppone che la cessione sia avvenuta in regime di libera concorrenza, verso soggetti estranei al gruppo di appartenenza del cedente».

Sebbene l’esclusione dell’utilizzo del criterio del valore normale nei casi di Transfer Pricing interno possa sembrare collidere con i criteri di economicità, che debbono guidare la corretta governance societaria di qualsiasi impresa, si ritiene che l’assenza di una disposizione ad hoc sul Transfer Pricing interno deve far ritenere che la differenza tra prezzo praticato e quello di mercato in una simile fattispecie sia tollerata dal legislatore.

La rilevanza penale del Transfer Pricing

Per quanto riguarda la possibile rilevanza penale del Transfer Pricing nelle operazioni infragruppo si devono tenere presenti principalmente le tre norme del D.Lgs. n. 74/2000, articoli 2, 3 e 4, che possono essere applicate dai verificatori in caso di prezzi di trasferimento non corretti.

Per quanto riguarda l’articolo 2, questo punisce chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

Il reato in esame è pertanto contraddistinto all’utilizzo di artifici che si concretizzano nella predisposizione di documentazione attestante il compimento di operazioni inesistenti. Lo stesso non può quindi rilevare in materia di Transfer Pricing dove l’elemento fraudolento è assente. La violazione posta in essere consiste, infatti, in un mero scostamento tra il valore normale e il prezzo effettivamente pagato nel contesto di operazioni realmente compiute.

Rilevanza penale non si riscontra neanche con riferimento all’articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000, il quale punisce chi al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.

Anche in questo caso, infatti, manca nel comportamento posto in essere dal contribuente la presenza necessaria dell’elemento della fraudolenza, non potendo l’indicazione nelle scritture contabili e nel bilancio di un prezzo di trasferimento effettivamente corrisposto e, quindi, veritiero benché difforme dal valore normale, dare luogo alla falsa rappresentazione contabile indispensabile per la configurazione del suddetto reato.

Le violazioni in tema di prezzi di trasferimento possono pertanto al più essere ricondotte esclusivamente al reato di cui all’articolo 4 D.Lgs. n. 74/2000, ai sensi del quale è punito chiunque fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.

In conclusione nonostante si ritenga che le mere valutazioni estimative tipiche del Transfer Pricing non debbano avere rilevanza penale non si può escludere che per i motivi indicati alla fine di questo paragrafo la Cassazione inizi a considerarle punibili in base all’articolo 4 D.Lgs. n. 74/2000.

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