Trasferimento di residenza in Italia: l’imposta sostitutiva

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Qual è il regime agevolato a favore di persone fisiche che effettuano un trasferimento di residenza in Italia? Di seguito le caratteristiche del regime opzionale che prevede l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero dai soggetti persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia, ai sensi dell’articolo 24-bis del DPR n. 917/86.

La finalità di attrarre in Italia capitale umano ha indotto il nostro legislatore ha promulgare, nella Legge n. 232/2016, un regime fiscale agevolativo sia per i redditi prodotti in Italia dai ricercatori o documenti, sia un regime fiscale, c.d. dei neo-domiciliati per agevolare capitale umano ad alto potenziale in Italia.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 17/E/2017  ha fornito una serie di chiarimenti utili in relazione ai requisiti di ammissione al regime, alle interazioni con altre disposizioni nazionali e convenzionali, agli aspetti applicativi dell’opzione e dell’interpello e all’alternatività con le altre misure agevolative, per quanto riguarda il regime fiscale dedicato al trasferimento di residenza in Italia di capitale umano.

Di seguito tutte le informazioni utili.

Trasferimento di residenza in Italia

Trasferimento di residenza in Italia

La Circolare n. 17/E/2017 passa in rassegna i vari regimi agevolativi che riguardano le persone fisiche che vogliono effettuare un trasferimento di residenza in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86, purché per un periodo variabile a seconda della misura agevolativa, siano state fiscalmente residenti all’estero.

I criteri per stabilire se il trasferimento di residenza in Italia abbia anche fini fiscali, consistono nel mantenimento nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente: la residenza, il domicilio o dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente.

I concetti di residenza e domicilio sono mutuati dal Codice civile e presuppongono, quindi, una condizione fattuale di effettiva presenza in Italia, dove la persona ha la dimora abituale o il centro principale dei suoi affari e interessi.

Iscrizione anagrafica residenza e domicilio

Riguardo all’iscrizione anagrafica, tale requisito da solo non ha valenza meramente formale. In questo senso, il presupposto per la fruizione delle agevolazioni è l’instaurazione di rapporti economici e professionali reali con l’Italia, dove il beneficiario delle misure agevolative decide di effettuare un trasferimento di residenza in Italia reale.

Questo aspetto è esplicitato con maggior chiarezza per il regime dei neo residenti, di cui all’articolo 24-bis del DPR n. 917/86, in cui si richiamano i controlli che vengono eseguiti da parte delle autorità comunali competenti, volti a verificare l’effettività del trasferimento di residenza in Italia.

Le condizioni dettate dall’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 rilevano anche ai fini del riscontro della residenza fiscale all’estero nei periodi d’imposta antecedenti a quello di efficacia dei regimi. La residenza o il domicilio in Italia, nonché la mancata cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente impediscono di beneficiare dei regimi agevolativi in quanto la persona fisica è rimasta fiscalmente residente nel territorio dello Stato. Si nota, peraltro, che, in aderenza con il dettato normativo, ai fini dell’individuazione dello Stato di residenza fiscale, la circolare dà rilevanza alle sole disposizioni domestiche, senza fare riferimento alle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia.

Tie Breaker rule

Tali Convenzioni contengono una disposizione, conforme all’articolo 4 del Modello OCSE, che detta i criteri (tie breaker rule) per dirimere eventuali conflitti di residenza che possono insorgere tra gli Stati contraenti. Si tratta di regole gradate sul legame della persona con il territorio di uno dei partner negoziali che si contendono la potestà impositiva.

Le tie breaker rule, tuttavia, operano esclusivamente per individuare la residenza ai fini convenzionali, ossia per la corretta applicazione della norme del Trattato e non assumono rilevanza in ordine alla verifica dei requisiti per il riconoscimento di regimi agevolativi di carattere nazionale.

Per fruire delle agevolazioni in esame, dunque, si attribuisce rilievo al requisito della residenza fiscale rilevante ai fini delle norme tributarie nazionali in materia di imposte dirette. Per godere delle agevolazioni in esame non sussistono preclusioni connesse alla nazionalità, ben potendo le stesse essere fruite anche da connazionali che ne abbiano i requisiti. La cittadinanza italiana può, tuttavia, assumere un rilievo particolare nel caso in cui la persona fisica ricada nella presunzione di cui al comma 2-bis dell’art. 2 del DPR n. 917/860.

In base a quest’ultima previsione, infatti, si presumono fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani che si siano cancellati dall’anagrafe della popolazione residente per trasferirsi in uno degli Stati o territori inclusi nel D.M. 4 maggio 1999. Si tratta di giurisdizioni che, per il basso livello impositivo o la mancanza di trasparenza, presentano un più elevato rischio di essere utilizzate come residenze fittizie da parte di chi si trasferisca solo formalmente.

Trattandosi di presunzione relativa che si traduce in un’inversione dell’onere probatorio, la persona fisica interessata a beneficiare dei regimi può dimostrare di essere stata residente all’estero per il periodo di osservazione richiesto dalle singole norme.

Regime dei neo residenti

L’articolo 24-bis del DPR n. 917/86 ha introdotto un regime fiscale di favore sui redditi esteri dei neo residenti. Si tratta di una misura che si colloca tra analoghe iniziative intraprese nel contesto internazionale da vari ordinamenti che, con peculiarità proprie, vogliono attrarre investimenti e consumi da parte di soggetti ad alta capacità contributiva.

Il regime è opzionale e si traduce nell’applicazione di un’imposta sostitutiva, in misura fissa, sui redditi che i neo residenti producono all’estero, lasciando assoggettati a tassazione ordinaria i redditi che trovano la fonte nel territorio dello Stato o che, il contribuente deliberatamente esclude dal regime.

Il neo residente ha facoltà di presentare istanza di interpello al fine di ottenere una risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate sulla sussistenza delle condizioni richieste dalla norma per l’accesso al regime. Le modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione, per la presentazione dell’istanza di interpello e per il versamento dell’imposta sostitutiva sono dettagliate nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’8 marzo 2017.

Ambito di applicazione

Riguardo all’ambito di applicazione, possono fruire dell’agevolazione di cui all’articolo 24-bis del DPR n. 917/86 le persone fisiche che effettuano un trasferimento di residenza in Italia, purché non vi abbiano risieduto per almeno nove degli ultimi dieci periodi d’imposta.

Per ampliare la platea dei destinatari e non penalizzare quanti si siano trasferiti nell’anno prima dell’entrata in vigore del regime, la condizione temporale di residenza all’estero si intende rispettata anche laddove la persona fisica, che non sia stata residente in Italia per almeno nove periodi d’imposta antecedenti al trasferimento, eserciti validamente l’opzione a partire dal secondo periodo d’imposta di residenza fiscale in Italia.

Nel periodo d’imposta di residenza fiscale in Italia, per cui non è efficace la misura agevolativa, il neo residente è soggetto all’imposizione ordinaria. Il medesimo regime di imposizione sostitutiva, inoltre, può essere esteso ai familiari legati al neo residente da uno dei rapporti di cui all’articolo 433 c.c., a cui si estendono anche le unioni civili, purché presentino i medesimi requisiti del soggetto che esercita l’opzione in via principale.

L’opzione consente di assoggettare a imposizione sostitutiva i soli redditi prodotti all’estero, individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2, del DPR n. 917/86. Quest’ultima norma disciplina il credito per le imposte pagate all’estero e, a sua volta, rinvia a criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 del DPR n. 917/86 per individuare i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Individuati attraverso la c.d. lettura a specchio, i redditi prodotti all’estero sono assoggettati a imposta sostitutiva nella misura di centomila euro per la persona fisica che opta in via principale e di venticinquemila euro per i suoi familiari.

Eccezioni

I redditi che, invece, provengono dall’Italia vengono tassati in capo al neo residente in via ordinaria. Il descritto meccanismo basato sulla fonte del reddito subisce, tuttavia delle eccezioni.

La prima riguarda la tassazione in via ordinaria delle plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate in società ed enti non residenti realizzate nel corso dei primi cinque periodi d’imposta di efficacia del regime. Questo ai fini antielusivi, in quanto la disposizione è volta a evitare che il regime venga sfruttato impropriamente da chi mantiene la residenza in Italia solo per il periodo necessario ad assoggettare a imposta sostitutiva la plusvalenza, ma non è intenzionato a partecipare stabilmente all’economia del nostro Paese.

La seconda eccezione riguarda la possibilità di escludere alcuni Stati dal regime d’imposta sostitutiva dei redditi ivi prodotti, come previsto dal comma 5 dell’articolo 24-bis del DPR n. 917/86.

Interposizione, esterovestizione, CFC rule

Un aspetto interessante da notare è che per effetto dell’acquisto della residenza fiscale in Italia, infatti, il neo residente si espone all’applicazione di norme che contemplano fattispecie impositive presupponendo una tassazione su base mondiale e che, pertanto, necessitano di un coordinamento con l’imposizione sostitutiva dei redditi esteri.

Tra le fattispecie che possono avere maggiore rilevanza fiscale vi è quella legata ad l’ipotesi di entità estere interposte rispetto al neo residente, intendendosi per tali quelle che appaiono formalmente titolari di redditi ma che, invece, si pongono come schermo rispetto all’effettivo possessore che coincide con la persona fisica che fruisce del regime di cui all’articolo 24-bis del DPR n. 917/86.

L’interposizione deve essere sterilizzata e il neo residente deve essere assoggettato direttamente a tassazione distinguendo a seconda della provenienza dei redditi percepiti apparentemente dall’entità interposta. Così, l’imposizione sostitutiva è circoscritta ai soli redditi esteri, mentre i redditi di fonte italiana sono tassati in via ordinaria in capo all’interponente. Sarà direttamente il proponente (e non l’Amministrazione finanziaria) ad individuare le entità interposte.

Gli effetti dell’interposizione sono tali da rendere superflua qualunque valutazione sull’esterovestizione ex articolo 73 del DPR n. 917/86, posto che i redditi di fonte italiana vengono tassati, in ogni caso, in capo al neo residente in via ordinaria. Opportunamente l’Agenzia delle Entrate lascia impregiudicate le conseguenze dell’esterovestizione laddove il rilievo sia dettato dalla presenza in Italia di soggetti che non fruiscono dell’agevolazione in esame. La qualificazione di reddito estero rileva anche in relazione alla disciplina sugli utili e le plusvalenze che si considerano prodotti in un Paese a regime fiscale privilegiato e alla disciplina in materia di Controlled Foreign Companies (CFC).

La fonte estera dei redditi comporta l’assorbimento della relativa tassazione nell’imposta sostitutiva versata dal beneficiario del regime. La natura estera è riconosciuta anche ai redditi delle entità controllate che presentino i requisiti per rientrare nell’ambito applicativo della disciplina CFC (articolo 167, commi 1 e 8-bis, del DPR n. 917/86).

Esercizio dell’opzione e interpello

L’accesso al regime agevolato si perfeziona nella dichiarazione dei redditi, ovvero compilando un apposito quadro e indicandovi tutti gli elementi necessari per il riscontro delle condizioni previste dall’articolo 24-bis del DPR n. 917/86. E’da considerarsi come “termine di presentazione” della dichiarazione dei redditi quello ordinario, senza considerare i termini previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa. L’indicazione in dichiarazione è l’elemento fondante per l’accesso al regime di imposta sostitutiva, senza il quale l’opzione non può considerarsi perfezionata.

In pratica, l’accesso al regime non si può realizzare solo tramite comportamenti concludenti, vale a dire, provvedendo a versare tempestivamente l’imposta sostitutiva. Questo significa che, anche qualora il contribuente abbia versato l’imposta forfettaria nella misura di centomila euro, egli è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi debitamente compilata, pena l’esclusione dal regime opzionale.

Nel caso di omessa dichiarazione dei redditi, pur a seguito del pagamento dell’imposta sostitutiva, può, però, trovare applicazione l’istituto della remissione in bonis, ai sensi del D.L. n. 16/12, che permette al contribuente di sanare la propria situazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (ovvero entro la dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo). Il contribuente è solo tenuto al pagamento di una sanzione minima pari a duecentocinquanta euro.

I soggetti che intendono aderire al regime, qualora incerti circa la sussistenza dei requisiti di accesso, possono presentare (facoltativamente) istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate, precisamente all’Ufficio Persone fisiche ad alta capacità contributiva, incardinato presso la Direzione Centrale Accertamento. L’interpello è uno strumento messo a disposizione dei contribuenti nel caso in cui questi abbiano la necessità di fare chiarezza sulla propria situazione e ricalca, per quanto compatibili, le disposizioni relative al c.d. interpello probatorio, di cui all’articolo 11, comma 1, lett. b), dello Statuto del contribuente.

L’istanza può essere presentata anche prima del trasferimento della residenza in Italia, ma in tal caso l’efficacia della risposta fornita dall’Amministrazione finanziaria è subordinata all’effettività del trasferimento stesso. Qualora il contribuente abbia presentato istanza di interpello, egli potrà poi indicare in dichiarazione dei redditi solo le informazioni minime relative al proprio status. Ricordiamo che tutti i redditi prodotti in quei Paesi esteri sono assoggettati all’ordinaria disciplina di tassazione dei redditi delle persone residenti in Italia, con diritto di beneficiare del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, se spettante.

Estensione dell’opzione ai familiari

Il contribuente che ha effettuato il trasferimento di residenza in Italia e aderisce al regime ha la possibilità di estendere il regime agevolativo anche nei confronti di uno o più familiari fra quelli indicati nell’articolo 433 del Codice civile (persone obbligate a prestare gli alimenti), che sono tenuti al versamento di un’imposta sostitutiva di importo inferiore, pari a venticinquemila euro per ogni anno di validità dell’opzione.

I familiari possano accedere in anni d’imposta successivi rispetto al contribuente principale, pur nei limiti dei quindici anni complessivi di validità dell’opzione, in quanto non necessariamente il rispettivo trasferimento di residenza in Italia è contestuale. La facoltà di estensione dell’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i familiari hanno trasferito la residenza fiscale in Italia o, purché ne ricorrano i requisiti, a quello successivo. Anche per ciò che concerne i familiari, l’accesso al regime avviene in dichiarazione, con la possibilità di interpellare preventivamente l’Amministrazione finanziaria.

In tal caso, l’istanza deve essere firmata congiuntamente dal contribuente principale e dai soggetti a cui l’opzione viene estesa. Ciascun familiare è tenuto a compilare una check list autonoma, indicando tutte le informazioni relative alla propria situazione personale, tra cui gli eventuali Stati esteri esclusi dal perimetro dell’opzione (che non necessariamente coincidono con le esclusioni operate dal contribuente principale). L’obbligo di indicare in dichiarazione l’estensione del regime agevolato ai familiari deve essere adempiuto sia da parte del contribuente principale sia dai familiari stessi, affinché l’opzione a favore di questi ultimi possa considerarsi correttamente esercitata.

Il contribuente principale segnala, perciò, nella propria dichiarazione, gli elementi informativi relativi ai familiari nei cui confronti l’opzione viene estesa; altrettanto devono fare i familiari nelle rispettive dichiarazioni. Le vicende successive legate all’eventuale modifica del perimetro dell’opzione (per esempio, ulteriori esclusioni di Paesi esteri) possono essere gestite dai soli familiari, a cui è data altresì la facoltà di uscire dal regime esercitando la revoca in modo autonomo.

Effetti dell’opzione

I neo residenti che hanno effettuato un trasferimento di residenza in Italia pagano un’imposta sostituiva all’Irpef stabilita forfettariamente in centomila euro per ogni anno in cui è valida l’opzione. Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire in un’unica soluzione entro il termine ordinario del versamento del saldo delle imposte sui redditi, fissato al 30 giugno, senza che si possa far ricorso all’istituto del ravvedimento operoso.

L’imposta sostitutiva forfettaria non è compensabile in alcun modo con altre imposte. L’imposta sostitutiva esaurisce il carico fiscale sui redditi ricompresi nell’opzione, che non dovrebbero scontare altre imposte in Italia. Per ovviare ai possibili casi di doppia imposizione, che si realizzerebbero qualora sui redditi esteri fossero applicate ritenute o altre imposte da parte degli intermediari finanziari, i contribuenti possono comunicare ai medesimi intermediari di aver aderito al regime di cui all’articolo 24-bis del DPR n. 917/86 e richiedere che non venga effettuata alcuna ritenuta.

Benefici

All’esercizio dell’opzione seguono una serie di benefici, come di seguito elencati:

  • Esenzione dal pagamento dell’IVIE e dell’IVAFE e dall’obbligo di monitoraggio fiscale riguardante le attività e gli investimenti esteri;
  • L’imposta di successione e donazione, dovuta sia sui trasferimenti mortis causa che sui trasferimenti a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, che per le successioni aperte e per le donazioni effettuate nei periodi di validità dell’opzione esercitata dal dante causa (che, in genere, è il de cuius o donante) è dovuta limitatamente ai beni e diritti situati nel territorio dello Stato.

Uscita dal regime

Oltre alla scadenza naturale del regime, che dura 15 anni e non è in nessun caso rinnovabile, si configurano due cause di decadenza (il mancato versamento dell’imposta sostitutiva e il trasferimento della residenza fiscale all’estero) nonchè l’ipotesi di revoca volontaria dell’opzione.

Il contribuente principale che ha effettuato il trasferimento di residenza in Italia ha la facoltà di revocare l’intera opzione, con efficacia nei propri confronti e nei confronti degli eventuali familiari; o anche di revocare solamente l’opzione nei confronti dei familiari, senza che questi possano opporvisi.

Questa scelta conferma il fatto che il “titolare” del regime agevolativo rimane, comunque, il soggetto che ha esercitato l’opzione, sia in sede di accesso che in sede di uscita volontaria. Ai familiari è data, però, la possibilità di effettuare una revoca autonoma che ha, naturalmente, effetti solo nei loro confronti, senza incidere minimamente sull’opzione principale. La decisione di revocare l’opzione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a partire dal quale ha effetto la revoca; nel caso in cui non sia obbligatorio presentare la dichiarazione, il contribuente deve inviare un’apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate.

Non è possibile cumulare tale regime legato al trasferimento di residenza in Italia con le agevolazioni per il rientro in Italia dei ricercatori e docenti residenti all’estero né con le agevolazioni a favore dei lavoratori che rientrano in Italia.

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