Convenzione multilaterale del progetto BEPS

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Il 7 giugno 2017, presso la sede dell’OCSE, 67 Paesi hanno siglato la Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting-MLI. La firma della Convenzione multilaterale di introdurre le misure sviluppate nel progetto BEPS nei trattati bilaterali, permettendo ai governi di rafforzare la loro rete di trattati in modo efficace e coerente senza il ricorso a dispendiosi negoziati bilaterali. La Convenzione consentirà anche di migliorare le procedure per la risoluzione delle controversie, mediante l’introduzione della clausola opzionale di una procedura di arbitrato obbligatorio e vincolante, che l’Italia ha già indicato di adottare. 

I rappresentanti di oltre settanta Paesi hanno firmato nello scorso mese di giugno la Convenzione multilaterale che, in modo innovativo, implementerà rapidamente una serie di misure fiscali per aggiornare la rete esistente di trattati fiscali bilaterali e ridurre le opportunità di elusione fiscale internazionale.

La nuova Convenzione rafforzerà anche le disposizioni per risolvere le controversie nei trattati attraverso le procedure amichevoli e la possibilità di prevedere un obbligo di arbitrato vincolante, riducendo in tal modo la doppia imposizione e aumentando la certezza fiscale. Questo è il primo trattato multilaterale del suo genere e permette a ciascun Paese di trasporre i risultati del progetto BEPS nel suo network di trattati fiscali bilaterali.

E’ stato sviluppato attraverso negoziati che hanno coinvolto più di cento Paesi e giurisdizioni. Si ricorda che il progetto BEPS intende colmare le lacune rinvenibili nelle attuali regole fiscali internazionali puntando a stabilire regole omogenee, trasparenti e condivise a livello internazionale, al fine di contrastare l’erosione della base imponibile e lo spostamento di profitti in giurisdizioni con bassa pressione fiscale dove le imprese hanno scarsa o molto limitata attività economica. Al riguardo, la Convenzione implementerà alcuni standard minimi con l’obiettivo di contrastare le pratiche di treaty abuse, nonché di promuovere meccanismi alternativi di risoluzione delle controversie e di sviluppare best practices che tengano
anche conto delle specifiche policy derivanti dalla stipula degli accordi fiscali.

La firma di questa Convenzione multilaterale rappresenta una svolta nella storia dei trattati fiscali, oltre ad evitare ai firmatari l’onere assai gravoso di rinnovare singolarmente i trattati bilaterali, la nuova Convenzione contribuirà a garantire maggiore sicurezza e prevedibilità per le imprese e, nel complesso, un migliore contesto fiscale internazionale.

L’OCSE è il depositario della Convenzione multilaterale e sostiene i governi nel processo di firma, ratifica e attuazione. La posizione di ciascun firmatario nell’ambito della Convenzione è disponibile sul sito web dell’OCSE.

Le prime modifiche ai trattati fiscali esistenti potrebbero entrare in vigore all’inizio del 2018, anche se è ragionevole pensare che gli effetti si renderanno pienamente visibili nel corso dei prossimi anni. Tale nuovo strumento è un passo decisivo verso l’implementazione dei risultati del Progetto BEPS in migliaia di trattati fiscali in tutto il mondo e permetterà agli Stati aderenti di rafforzare il loro treaty network con le nuove misure varate nell’ambito del Progetto BEPS.

Convenzione multilaterale giugno 2017

Applicazione del probetto BEPS

La Convenzione multilaterale è il risultato dell’Action 15 – Multilateral Instrument del progetto BEPS che intende adeguare il network esistente di trattati fiscali bilaterali i quali, seppure basati su una serie di principi comuni predisposti per eliminare la doppia tassazione, necessitano di un’ampia attività di aggiornamento.

Infatti, il contesto economico internazionale globalizzato ha amplificato l’effetto dei vuoti normativi e delle differenze nei sistemi fiscali dei diversi Paesi e di conseguenza alcune caratteristiche dell’attuale sistema consentono gli arbitraggi e le pratiche elusive identificate nel BEPS e impongono la necessità di apportare adeguate correzioni.

Oltre a ciò, la natura e la dimensione dell’attuale sistema di trattati fiscali bilaterali rende gli aggiornamenti particolarmente complessi e i problemi sempre più rilevanti e diffusi che insorgono nel frattempo non possono essere affrontati tempestivamente su scala globale. Infatti, anche quando una modifica del Modello OCSE trovasse un ampio consenso, sarebbero sempre necessari tempi lunghi e il dispendio di molte risorse per introdurre tale variazione nella maggior parte dei trattati.

Proprio per questi motivi, è stato adottato un approccio innovativo per definire un nuovo strumento multilaterale che produca gli stessi effetti di una simultanea rinegoziazione di
migliaia di trattati bilaterali e che rifletta la natura in rapida evoluzione dell’economia globale e la necessità di adattarsi velocemente alla sua evoluzione.

Invero, uno dei principali obiettivi del pacchetto BEPS è rappresentato proprio dalla necessità di assicurare un’effettiva imposizione sui profitti delle imprese multinazionali, allineandoli alla sostanza economica dell’attività condotta nei vari Paesi, in quanto “e` importante assicurare che i profitti siano tassati dove l’attività economica genera i profitti e là dove si crea il valore”.

Struttura ed efficacia della Convenzione

La Convenzione è basata su alcuni principi chiave: in primo luogo, essa si applica in relazione ai trattati che entrambi gli Stati contraenti hanno notificato all’OCSE a tal fine; i c.d. standards minimi del BEPS si applicano automaticamente, con poche eccezioni, a tutti i trattati che siano stati notificati e quando tali standards possono essere soddisfatti con diverse soluzioni le parti devono tentare di identificarne una che le soddisfi reciprocamente; in relazione, poi, alle disposizioni che non costituiscono standards minimi, ciascun Paese contraente può esprimere una riserva che ne impedisca l’applicazione; inoltre, in alcuni casi, la Convenzione prevede opzioni alternative che risulteranno applicabili solo se entrambi i contraenti scelgono espressamente di farlo.

Conseguentemente, le sue disposizioni possono essere classificate in tre grandi categorie:

  • Quelle che costituiscono il livello minimo necessario di allineamento dei trattati, cioè il c.d. minimum standard. Ad esempio: un preambolo che stabilisca l’intento del trattato di eliminare la doppia imposizione ma anche di evitare la doppia non imposizione; la clausola del Principal Purpose Test (PPT) per prevenire l’abuso del trattato; e l’impegno delle parti di applicare una procedura amichevole (MAP – Mutual Agreement Procedure) per la risoluzione delle controversie;
  • Quelle che saranno applicabili dai contraenti dopo le necessarie ratifiche, e sempre che non siano state espresse riserve sul punto, senza necessità di una esplicita scelta. Ad esempio: le regole sui redditi relativi alle entità trasparenti, sulla concessione dei benefici del trattato alle entità con doppia residenza, sulle transazioni relative al trasferimento dei dividendi, sugli utili attribuibili alle stabili organizzazioni situate in giurisdizioni terze e sulla elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione.
  • Quelle che non sono applicabili senza l’espressione di una specifica volontà delle parti. Ad esempio: le opzioni sull’applicazione dei metodi per l’eliminazione della doppia imposizione, sul contrasto all’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione attraverso esenzioni per specifiche attività, sulla disposizione semplificata della limitazione dei benefici e sul consenso all’introduzione di un arbitrato obbligatorio e vincolante.

Queste distinzioni ci fanno capire come la Convenzione rappresenti un punto di equilibrio raggiunto tra l’esigenza di risultare efficace e l’opportunità di essere uno strumento flessibile, in tal modo attraente per il maggior numero possibile di Paesi, nonostante le differenze politiche, culturali e di sistema fiscale.

Entrata in vigore della Convenzione multilaterale

Per quanto concerne invece gli effetti della Convenzione multilaterale, la stessa entra in vigore dopo un periodo di tre mesi di calendario che decorre dalla data di deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione. Poi, per ogni Paese firmatario che ratifica, accetta o approva la Convenzione dopo il deposito del quinto strumento di ratifica, entra in vigore dopo tre mesi che decorrono dalla data di deposito da parte di detto firmatario del suo strumento di ratifica.

Una volta che la Convenzione è entrata in vigore per ambedue i contraenti di un trattato da essi indicato all’OCSE in qualità di Depositario, generalmente la stessa diviene efficace per i periodi di imposta che si iniziano dopo i successivi sei mesi, oppure per le imposte trattenute alla fonte a partire dall’inizio dell’anno solare successivo. Comunque, vi sono diverse opzioni che le giurisdizioni contraenti possono esercitare per discostarsi dalla regola generale predetta, ad esempio possono adottare un periodo di latenza più breve di sei mesi se notificano al Depositario che esse intendono applicare un periodo più breve.

Convenzione self-executing

Tenuto conto della Convenzione di Vienna ed anche della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, si può ritenere confermata la natura self-executing della Convenzione multilaterale, potendo occorrere uno specifico protocollo integrativo esclusivamente con riferimento ai casi in cui il trattato bilaterale da modificare si discosti in maniera significativa dal Modello OCSE.

Disposizioni principali

La Convenzione copre quattro tematiche fondamentali che corrispondono ad altrettante Actions del pacchetto BEPS:

  1. I disallineamenti da trattamenti ibridi (hybrid mismatches), cioè l’Action 2, incluso il trattamento delle entità trasparenti o con doppia residenza ed i metodi per eliminare la doppia
    imposizione;
  2. L’abuso dei trattati, cioè l’Action 6, inclusi il Principal Purpose Test, come pure le clausole di Limitation on benefits o quelle anti-abuso per le stabili organizzazioni situate in giurisdizioni terze;
  3. Le modifiche alla definizione di stabile organizzazione ai fini del contrasto dell’elusione dello status di S.O., cioé l’Action 7;
  4. Il miglioramento della risoluzione delle controversie, cioé l’Action 14, con le modifiche alle procedure amichevoli e l’impegno per un meccanismo di arbitrato obbligatorio e vincolante.

Disallineamenti da trattamenti ibridi

Nei casi di doppia residenza, il Modello OCSE prevede che, se in applicazione delle disposizioni del trattato, un soggetto diverso da una persona fisica è residente in più di una giurisdizione contraente, si considera residente solo nello Stato in cui è situata la sede di direzione effettiva (place of effective management).

In tale situazione, la Convenzione multilaterale richiede che le autorità competenti facciano del loro meglio per determinare in via di amichevole composizione la giurisdizione di cui tale soggetto deve essere considerato residente ai fini del trattato, tenuto conto della sede di direzione effettiva, del luogo in cui è stato registrato o comunque costituito, nonché di ogni altro fattore rilevante. In assenza di accordo, tale soggetto non avrà diritto ad alcuno sgravio o esenzione fiscale, salvo nella misura in cui ciò sia stato comunque convenuto dalle autorità competenti e con le modalità da loro concordate.

In relazione all’applicazione dei metodi per eliminare la doppia imposizione, sono disciplinate tre opzioni con le quali evitare il rischio della doppia non tassazione che può insorgere quando lo Stato di residenza applica il metodo dell’esenzione a redditi che non sono stati tassati nello Stato della fonte; peraltro, tale situazione generalmente non si riscontra nei trattati che seguono il metodo del credito di imposta.

Abuso dei trattati

Sul punto sono previsti due minimum standards per contrastare lo scenario della pratica del c.d. treaty-shopping: uno riguarda il titolo e i preamboli dei trattati che devono esplicitare l’intenzione degli Stati contraenti di eliminare la doppia imposizione senza consentire o favorire pratiche elusive o aggressive; l’altro concerne l’utilizzo della regola del Principal Purpose Test (PPT) per denegare i benefici del trattato laddove uno degli obiettivi fondamentali di una transazione sia proprio quello di ottenere tali benefici.

Ci sono solo pochi casi in cui tale regola può non applicarsi, il primo è quando i Paesi contraenti scelgono di applicare una clausola piena di Limitation on Benefits, come pure una regola che affronti il conduit financing: in questo caso le parti contraenti sono richieste di raggiungere una soluzione di reciproca soddisfazione che raggiunga il minimo standard BEPS; il secondo caso, è quando il trattato già contenga una idonea clausola di Principal Purpose Test (PPT). Infine, in aggiunta al PPT, se tutte e due i Paesi concordano e lo chiedono, può essere adottata anche una “disposizione semplificata sulla limitazione dei benefici”.

Stabile Organizzazione (S.O.)

Le modifiche proposte alla definizione di stabile organizzazione non fanno parte dei c.d. minimum standards, ed affrontano le tecniche utilizzate per aggirare la determinazione dell’esistenza di una S.O. ai fini fiscali e non riguardano, invece, le regole per l’attribuzione dei profitti alla S.O.

Tali modifiche riguardano in primo luogo l’elusione dello status di stabile organizzazione mediante commissionnaire arrangements o simili strategie contrattuali. Infatti, nonostante le disposizioni del trattato che definiscono il termine “stabile organizzazione”, se una persona opera per conto di un’impresa e stipula abitualmente contratti o ricopre abitualmente il ruolo principale che porta alla stipula di contratti che sono conclusi in via abitudinaria (routinely) senza modifica sostanziale da parte della predetta impresa, e tali contratti sono:

  • A nome dell’impresa;
  • Per il trasferimento della proprietà, o per la concessione di un diritto di utilizzo, di beni posseduti da tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare;
  • Per la prestazione di servizi da parte di tale impresa, si considera che detta impresa abbia una stabile organizzazione in relazione a tutte le attività che detta persona esercita per l’impresa.

Questo di norma non si verifica qualora la persona che opera in uno Stato per conto di un’impresa dell’altro Stato eserciti un’attività economica come agente indipendente e agisca per l’impresa nell’ordinario svolgimento di tale attività. Se, tuttavia, tale persona opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese con le quali è strettamente correlata, non è considerata un agente indipendente rispetto a ciascuna di tali imprese.

Altro punto importante è l’elusione artificiosa dello status di S.O. attraverso le esenzioni previste per specifiche attività preparatorie e ausiliarie. Al riguardo la Convenzione multilaterale dispone due opzioni: per la prima, le attività indicate, qualificano per l’esenzione solo se le stesse abbiano effettivamente natura preparatoria o ausiliaria; nella seconda, si prevede l’applicazione automatica dell’esenzione alle attività indicate (sul presupposto, ovviamente, che tali attività siano intrinsecamente preparatorie o ausiliarie). In ogni caso, viene prevista l’adozione di una anti-fragmentation rule che denega l’esenzione anche a specifiche attività allorquando le attività esercitate dall’impresa nel loro complesso oltrepassino il contenuto della natura preparatoria o ausiliaria.

La modifica sulle MAP

La Convenzione multilaterale introduce un minimum standard per le MAP che è incluso nell’articolo 25, par. 1 – 3, del Modello OCSE e riguarda la concessione di un limite temporale di tre anni per sollevare il caso presso la competent authority del Paese di residenza, laddove i trattati esistenti prevedano un tempo più breve.

Analogamente si dispone avendo riguardo all’art. 9, par. 2, del Modello OCSE per assicurare che le controversie sul transfer pricing possano essere risolte attraverso le MAP e per consentire alle giurisdizioni contraenti anche aggiustamenti unilaterali. Vengono, inoltre, introdotti limiti temporali per lo svolgimento delle MAP che in precedenza erano solo raccomandazioni di best practice.

Ulteriore elemento è la possibilità di optare per la previsione di un meccanismo di arbitrato obbligatorio e vincolante, ispirato al modello statunitense dell’arbitrato last best offer o baseball. Tale meccanismo si applicherà solo se ambedue i contraenti di un trattato avranno esercitato questa opzione e l’avranno notificata di conseguenza al Depositario OCSE.

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