Cessione di studio professionale: trattamento fiscale del corrispettivo

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Diversamente dalla cessione d’azienda o ramo di azienda la “cessione di studio professionale” è considerato reddito professionale, quindi soggetto a tassazione ai sensi dell’articolo 54 del DPR n. 917/86. Se il corrispettivo per la cessione di studio professionale viene percepito in un unica annualità (anche a rate) è soggetto a tassazione separata. Tutte le peculiarità sulla cessione di studio professionale.

Cosa distingue la cessione di studio professionale da quella di una azienda?

La risposta può essere tratta dalla Risoluzione n. 108/E/2002. Infatti, prima di addentrarsi nel trattamento fiscale della somma percepita (dal professionista cedente) ovvero pagata (per quello acquirente), l’Agenzia ha effettuato alcune considerazioni di ordine generale, tratteggiando proprio i profili principali della distinzione in esame.

Secondo le Entrate:

tramite la «cessione» da parte del professionista della parte meramente operativa della sua attività e della relativa clientela viene, infatti, posta in essere una fattispecie contrattuale atipica che, a parere della scrivente, non può essere assimilata ad una cessione di un bene immateriale di natura patrimoniale, alla stessa stregua di quanto avviene per l’«avviamento commerciale» nell’ipotesi di cessione d’azienda.

Si osserva, infatti, che, a differenza di quanto accade nel mondo imprenditoriale, dove l’avviamento commerciale si distacca dalla figura del titolare per inerire all’organizzazione economica dell’impresa, e diviene pertanto suscettibile di autonoma rilevanza e trasferibilità, nell’esercizio dell’attività professionale i vantaggi economici connessi alla clientela sono direttamente ed esclusivamente riconducibili alla figura del professionista.

In tal senso si sono anche espresse le Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 1889 del 21 luglio 1967, hanno statuito che non è titolare di azienda l’esercente di uno studio professionale; conseguentemente, nel trasferimento o nella cessione di studio professionale, non può sussistere un valore di avviamento. Il cosiddetto intuitu personae che connota il rapporto tra professionista e cliente esclude infatti che la capacità professionale di attrarre clientela possa essere assimilata ad un «bene immateriale» autonomamente trasferibile. Non vi è alcuna certezza, infatti, che il rapporto fiduciario instaurato tra il cliente ed il professionista possa essere riprodotto in capo al nuovo soggetto

Vediamo, quindi, come deve essere trattata per l’Agenzia delle Entrate il corrispettivo derivante dalla cessione di studio professionale.

cessione di studio professionale

Cessione di studio professionale: la normativa fiscale

L’articolo 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 (introdotto dall’art. 36 comma 29 del D.L. n. 223/2006) prevede che concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale.

Il medesimo comma 29 ha altresì introdotto l’articolo 17 comma 1 lett. g-ter) del DPR n. 917/86, secondo cui sono soggetti a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria) i corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione.

Ai sensi del successivo articolo 21, commi 1 e 3 del DPR n. 917/86, in relazione ai redditi in esame l’imposta è determinata applicando, all’ammontare percepito, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione, con alcuni correttivi qualora in uno o in entrambi gli anni anteriori non vi sia stato alcun reddito imponibile.

La tassazione separata evita l’applicazione dell’IRAP, che, invece, è dovuta (almeno secondo le istruzioni ai modelli dichiarativi) nel caso in cui la “plusvalenza” da cessione della clientela partecipi alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.

In merito, è necessario osservare come questa situazione crea un disallineamento incomprensibile con la plusvalenza da cessione di azienda, che, come è noto, non costituisce materia imponibile ai fini del tributo regionale.

Cessione di studio professionale: corrispettivo percepito a rate

Con Circolare n. 11/E/2007 (paragrafo 7.1) dell’Agenzia Entrate è stato chiarito che il regime di tassazione separata è applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta. Viceversa, qualora il corrispettivo rateizzato sia percepito in più periodi di imposta, si torna alla modalità di tassazione ordinaria.

In tale occasione l’Agenzia ha altresì osservato che per quanto concerne l’ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del DPR n. 917/86.

In questo modo sono ricondotti nell’ambito del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali “comunque riferibili all’attività artistica o professionale“.

Pertanto, la cessione del pacchetto clienti genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del DPR n. 917/86. Questo comporta che il lavoratore autonomo è tenuto a conservare la partita Iva fino all’incasso dell’ultima rata. Del resto, l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali. 

 

Cessione di studio professionale: estensione della norma

Vediamo adesso alcune estensioni che si possono fare alla normativa generale sopra richiamata in tema di cessione di studio professionale.

Cessione parziale di studio professionale

Da questo punto di vista, è stato ipotizzato che la “cessione” possa essere anche solo parziale, richiamando l’analogia con ciò che avviene nel mondo imprenditoriale per la cessione del ramo aziendale.

È stato, infatti, sostenuto che la norma trova applicazione anche con riferimento ai proventi percepiti da coloro i quali, pur non intendendo cessare in toto l’attività, hanno interesse a ridimensionarla e/o a riorganizzarla cedendo, dietro congruo corrispettivo, uno o più rami di attività (per fare un paio di esempi, si potrebbe immaginare il commercialista che, volendo concentrarsi sulla sola attività di consulenza, decide di cedere le attività di elaborazione dati; o, ancora, il caso dell’avvocato attivo su due piazze che, per le più svariate ragioni, decide di dedicarsi ad una sola di esse cedendo a terzi l’altro ramo dello studio).

Cessione di cespiti

Deve essere osservato che il comma 1-quater  dell’articolo 54 del DPR n. 917/86  per quanto volutamente scritto con l’intento di potersi astrattamente applicare ad una molteplicità di fattispecie (in particolare laddove si parla di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionalenon può riguardare i corrispettivi pattuiti per elementi di tipo materiale, quali, ad esempio, i cespiti.

In questo caso, infatti, si rientra nell’ambito applicativo dei precedenti commi 1-bis e seguenti dello stesso art. 54, con tutte le regole di diritto transitorio, oggetto di alcuni chiarimenti da parte dell’Agenzia.

Non va, comunque, nascosta la difficoltà che si viene a creare nel momento in cui fosse determinato un corrispettivo unico a fronte dell’intero complesso di elementi materiali ed immateriali, ossia seguendo un comportamento che appare del tutto sconsigliabile alla luce dell’attuale panorama normativo: , occorrerebbe ricorrere – per i beni materiali – alla nozione di valore normale di cui all’art. 9 del DPR n. 917/86, per ricavare poi, per differenza, il valore della clientela e quello degli altri beni immateriali.

Caso particolare della cessione di beni in leasing

L’Agenzia delle Entrate, ha espresso l’avviso che nella fattispecie in esame siano ricompresi anche i corrispettivi percepiti a seguito della cessione di contratti di leasing aventi ad oggetto beni strumentali per l’esercizio dell’attività.

Secondo l’Agenzia, in tal caso, l’importo percepito a fronte della cessione del contratto rappresenta il corrispettivo dovuto dal cessionario per subentrare nei diritti e negli obblighi derivanti dal rapporto contrattuale esistente.

Avverso tale interpretazione è stato fatto notare che all’interno dell’articolo 54 del DPR n. 917/86 manca una disposizione analoga a quella prevista nell’ambito della categoria dei redditi di impresa dal comma 5 dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, che riconduce l’operazione in oggetto tra quelle che danno luogo a componenti positivi qualificabili come sopravvenienze attive. Peraltro, anche sotto il profilo meramente letterale, la cessione di contratto non sembra assimilabile ad una cessione di elementi immateriali, costituendo piuttosto una vicenda modificativa soggettiva del rapporto contrattuale originario.

Cessione di studio professionale: il quantum pagato dall’acquirente

Per quanto riguarda il trattamento fiscale della spesa sostenuta dal professionista acquirente è necessario fare riferimento a quanto indicato nella Risoluzione n. 108/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia ritiene di confermare che per il professionista che sostiene la spesa per l’acquisizione della nuova clientela, vi è un costo inerente all’esercizio dell’attività professionale, come tale deducibile, in sede di determinazione del reddito, nei limiti ed alle condizioni previste dall’articolo 50 del DPR n. 917/86.

Il ragionamento è stato ripetuto dall’Agenzia anche con Risoluzione n. 30/E/2006, in risposta ad un interpello avente ad oggetto l’acquisto, da parte di un avvocato del “marchio” di un noto studio legale caratterizzato da un’ottima e consolidata reputazione.

L’Agenzia “riqualifica” l’operazione, sostenendo trattarsi di un contratto di natura obbligatoria nel quale a fronte del corrispettivo pagato, al contribuente istante viene consentito l’utilizzo del predetto segno grafico sulla carta intestata del proprio studio professionale, sull’elenco telefonico, sulla propria targa professionale, in occasione dei convegni, ecc., al fine di apparire nei confronti dei clienti come uno studio associato o comunque collegato allo studio titolare del segno grafico in questione nella prospettiva di aumentare la visibilità e la credibilità del proprio studio professionale.

Quindi, ancora una volta, viene rifiutato ogni collegamento con la disciplina della cessione dell’azienda e dei suoi elementi distintivi. Ad ogni modo, per la cifra corrisposta per l’acquisto, secondo la risoluzione citata tale costo deve essere portato integralmente in deduzione nel periodo d’imposta in cui lo stesso è stato effettivamente sostenuto.

Costituzione di associazione professionale o STP con la nuova clientela

Questa situazione è stata trattata dalla Risoluzione n. 177/E/2009, in cui, in risposta ad un interpello, viene trattata la fattispecie in cui un professionista e altri quattro colleghi intendono costituire un’associazione professionale, per l’esercizio in forma associata delle libere professioni di Dottore Commercialista ed Esperto Contabile e di Avvocato, alle seguenti condizioni:

  • Nessun compenso viene percepito dai professionisti per l’ingresso nella costituenda associazione;
  • Nessun apporto in senso tecnico (beni immobili e/o mobili) è previsto a carico dei singoli professionisti a favore dell’associazione;
  • Ogni singolo associato apporta al nuovo organismo le proprie capacità intellettuali e la propria clientela. A fronte di tali apporti non viene corrisposto alcun compenso, bensì è prevista una differenziazione nella determinazione delle quote di partecipazione agli utili dell’associazione medesima.

Nella propria risposta, l’Agenzia afferma che l’apporto della clientela in occasione dell’ingresso in uno studio associato, senza corresponsione di compenso, configura un’operazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente dalla circostanza che tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili.

Una frase importante, in questo senso, è quella con cui l’Agenzia, nel documento di prassi qui commentato, afferma che “il singolo professionista, in seguito all’adesione all’associazione, in sostanza, prosegue l’attività professionale in corso con i propri clienti, seppur con modalità organizzative diverse (ovvero in forma associata).

Con ciò viene esteso il concetto già espresso con Circolare n. 8/E/200916, nella quale si era giunti alla medesima conclusione ma senza che l’apporto della “clientela” incidesse sulla quota di utili attribuita ai vari componenti.

Mancata valorizzazione dell’apporto di clientela

L’Agenzia delle Entrate, per la cessione di studio professionale sostiene che la mancata valorizzazione dell’apporto della clientela al momento dell’ingresso nell’associazione comporta, come logica conseguenza, che nessuna rilevanza può essere attribuita all’apporto in sede di recesso dell’associato.

Va sottolineato come l’inapplicabilità alla fattispecie in esame dell’art. 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 richieda, per l’Agenzia, l’assenza della fissazione di uno specifico corrispettivo a fronte dell’apporto:

  • Sia in sede di apporto medesimo;
  • Sia in un momento successivo, in particolare all’atto del recesso del singolo.

Se la prima situazione è di normale esperienza pratica – anche perché, diversamente, vi sarebbe una effettiva monetizzazione degli elementi immateriali connessi all’attività professionale, configurando così una fattispecie che il legislatore ha ritenuto di assoggettare ad imposizione alla stessa stregua dei compensi – la seconda merita un approfondimento.

Liquidazione del socio dallo studio associato

Non si ritiene, infatti, che quanto sostenuto dall’Agenzia porti sempre e comunque all’equazione remunerazione del recesso = riconoscimento del maggior apporto effettuato all’atto dell’ingresso nella associazione professionale. Anche perché, a ben vedere, la suddetta equazione non spiegherebbe in cosa consisterebbe l’eventuale somma riconosciuta in sede di recesso ad un professionista che, non svolgendo alcuna attività individuale prima di entrare nello “studio associato“, non può essere meritevole di alcun apporto di clientela.

Si ritiene che il descritto parallelismo sia del tutto assente laddove la “liquidazione” prevista in caso di recesso (o anche di morte) del singolo associato sia quantificata sulla base dell’incremento di valore che lo studio associato, attraverso la clientela consolidata, abbia acquisito nell’arco di tempo intercorrente tra l’ingresso del professionista e la sua fuoriuscita.

Ordinariamente, invece, si è dell’avviso che un’eventuale somma riconosciuta all’associato in sede di recesso (o agli eredi in caso di morte) costituisca reddito di partecipazione nella forma di lavoro autonomo, per il quale, ove ne sussistano i requisiti, risulta applicabile l’art. 17 comma 1 lett. l) del TUIR, come del resto previsto dalla stessa Agenzia delle Entrate con risoluzione 10.4.2008 n. 142.

Si tratta, pertanto, di due ipotesi differenti, rese dissimili dalla causa generatrice della somma riconosciuta all’associato uscente: corrispettivo (ritardato) per l’apporto della clientela nel primo caso, riconoscimento dell’opera svolta in costanza di rapporto associativo nel secondo.

Le due differenti fattispecie, tuttavia, sono caratterizzate dalla medesima conseguenza in capo allo studio associato che versa la somma: essa sarà deducibileper cassa, all’atto della sua corresponsione, in analogia a quanto chiarito a livello di società di persone, pur con la necessaria sostituzione del principio di competenza con quello di cassa.

 

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