Royalties in uscita verso la Svizzera: la ritenuta fiscale

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Royalties in uscita verso la Svizzera. Trattamento fiscale delle royalties che una società residente in Svizzera, priva di stabile organizzazione in Italia, riceve dalla sua controllata italiana. Disciplina applicabile in presenza di royalties corrisposte a soggetti non residenti, e confronto con la disciplina convenzionale in base al trattato contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Svizzera e del regime di esenzione previsto dall’accordo sulla fiscalità del risparmio tra l’UE e la Svizzera. 

Il presente contributo parte dall’analisi di un caso concreto riguardante la tassazione delle royalties in uscita dall’Italia. Nello specifico si tratta di compensi corrisposti da soggetti fiscalmente residenti in Italia a soggetti non residenti, a titolo di remunerazione per lo sfruttamento di un marchio industriale.

L’analisi parte da un case study relativo ad un gruppo multinazionale con casa madre in Svizzera. Questo gruppo si compone, tra le altre, di una società holding ed una società operativa fiscalmente residenti in Svizzera, ed una società commerciale residente in Italia.

La capogruppo svizzera, che non opera per mezzo di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato italiano, detiene la titolarità dei diritti di proprietà intellettuale e riceve compensi dalla controllata italiana per lo concessione in uso del marchio industriale.

Di seguito, andremo ad analizzare la disciplina fiscale domestica e convenzionale riguardante la tassazione delle royalties in uscita verso la Svizzera per la remunerazione dello sfruttamento di un marchio industriale.

Royalties in uscita verso la svizzera

Royalties in uscita dall’Italia: tassazione

La normativa fiscale prevede che i compensi corrisposti per l’utilizzazione economica di opere dell’ingegno e di brevetti industriali ad un soggetto fiscalmente residente in Italia possono assumere, in capo al soggetto percettore, la qualificazione di reddito di impresa (art. 81 del DPR n. 917/86), di reddito assimilato a quello da lavoro autonomo (art. 53 comma 2 lett. b) del DPR n. 917/86) ovvero di reddito diverso (art. 67 comma 1 lett. g) del DPr n. 917/86.

Mentre le royalties conseguite nell’esercizio dell’impresa non sono soggette ad alcuna ritenuta alla fonte, ai sensi dell’art. 25 comma 1, ultimo periodo del DPR n. 600/1973, negli altri due casi le stesse sono soggette ad una ritenuta a titolo d’acconto del 20%.

Se, invece, le royalties vengono corrisposte ad un soggetto fiscalmente non residente in Italia è necessario verificare se il reddito in questione assume rilevanza territoriale in Italia sulla base dei criteri di collegamento al territorio dello Stato previsti dall’art. 23 del DPR n. 917/86.

In particolare, i compensi per lo sfruttamento di un intangible conseguiti da soggetti non residenti, se corrisposti dallo Stato, da soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, si considerano prodotti in Italia e, quindi, sono qui imponibili.

Tassazione delle royalties in uscita verso la Svizzera

Quanto alle modalità di tassazione di tali compensi, qualora il soggetto percettore delle royalties sia un soggetto non residente con stabile organizzazione in Italia, tali royalties – se inerenti all’attività svolta dalla stabile – concorrono a formare il reddito di impresa della stabile organizzazione stessa non essendo, pertanto, assoggettabili ad alcuna ritenuta alla fonte.

Diversamente, nell’ipotesi in cui il soggetto non residente sia privo di una stabile organizzazione in Italia, le royalties da quest’ultimo percepite scontano l’imposizione in Italia attraverso una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 30% sulla parte imponibile dei compensi erogati.

Principio del trattamento isolato

Quanto alla qualificazione del reddito conseguito del soggetto non residente, privo di stabile organizzazione in Italia, si applica il principio del c.d. “trattamento isolato dei singoli redditi, principio che prevede l’adozione dei criteri di determinazione propri delle singole categorie reddituali (art. 152 comma 2 del DPR n. 917/86).

In virtù di tale principio i compensi per lo sfruttamento del marchio possono qualificarsi, alternativamente, come redditi assimilati a quelli da lavoro autonomo, se il percettore delle royalties è anche l’autore del diritto, ovvero come redditi diversi, in tutti gli altri casi.

In entrambe le ipotesi, comunque, il reddito complessivo è costituito dall’ammontare dei proventi percepiti nel corso del periodo d’imposta ridotto del 25% a titolo di deduzione forfetaria. Nel secondo caso, tuttavia, la predetta riduzione si applica solo a condizione che il diritto dal cui sfruttamento derivano le royalties sia stato acquisito a titolo oneroso, mentre, se esso è stato acquisito a titolo gratuito (eredità o donazione), la ritenuta troverà applicazione sulla totalità del compenso.

Il case study: royalties in uscita verso la Svizzera

Svolte tali premesse, tornando all’analisi della fattispecie qui in commento, si può affermare che una società italiana che corrisponde royalties alla propria capogruppo svizzera è tenuta ad operare una ritenuta a titolo di imposta del 30% sul 75% del compenso erogato alla stessa, compenso che si qualifica come reddito diverso in capo alla società svizzera. Il prelievo fiscale in capo a quest’ultima sarà, pertanto, pari al 22,5%.

Quanto sopra detto attiene all’esercizio della potestà impositiva da parte dello Stato della fonte del reddito, ossia l’Italia. Tuttavia, lo stesso reddito è altresì soggetto alla potestà impositiva dello Stato di residenza del percettore (i.e., la Svizzera). Tale Paese, infatti, assoggetta generalmente ad imposizione le società fiscalmente residenti sul proprio territorio in base al principio della c.d. World Wide Taxation.

Le royalties, pertanto, rientrano nel reddito complessivo della società elvetica anche ai fini della tassazione in Svizzera, venendosi così a determinare una doppia imposizione giuridica internazionale, ossia il fenomeno per il quale due Stati sovrani avanzano pretese impositive sullo stesso reddito ed in capo allo stesso soggetto.

Royalties in uscita verso la Svizzera: eliminazione della doppia imposizione

Al fine di eliminare il suddetto fenomeno, trattandosi di rapporti intercorrenti tra società consociate, è in linea di principio possibile far valere le disposizioni contenute nell’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera.

L’Accordo stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella direttiva c.d. interessi – royalties, prevedendo quindi che, al ricorrere di determinate condizioni, i pagamenti di royalties (e di interessi) effettuati tra società consociate non siano assoggettati ad alcuna imposizione fiscale nello Stato d’origine (i.e., l’Italia nel caso di specie). Tale Accordo, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 93/E/2007 non necessita di recepimento nazionale ed è entrato direttamente in vigore con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’UE.

In alternativa, in assenza delle condizioni per l’applicazione dell’Accordo, è possibile attenuare (ma non eliminare) il fenomeno della doppia imposizione applicando le disposizioni recate nella Convenzione bilaterale per evitare le doppie imposizioni firmata da Italia e Svizzera. Detta Convenzione, sostanzialmente conforme al modello elaborato dall’ OCSE, è stata ratificata dall’Italia con la L. 23.12.1978 n. 943 ed è entrata in vigore il 27 marzo 1979.

Evidentemente, laddove ricorrano i presupposti per l’applicazione dell’Accordo sulla fiscalità del Risparmio ovvero della Convenzione questi (ove più favorevoli) devono essere applicati in luogo della normativa di fonte interna perché le norme di rango, rispettivamente, comunitario ed internazionale prevalgono su quelle di rango nazionale.

Royalties in uscita verso la Svizzera: il regime di esenzione

Come anticipato, in forza dell’articolo 15 commi 2, 3 e 4 dell’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra l’UE e la Confederazione svizzera, il regime di favore previsto dalla direttiva “interessi – royalties” può trovare applicazione anche nell’ipotesi in cui il soggetto che percepisce (o corrisponde) i canoni (ma lo stesso vale evidentemente per il pagamento di interessi) sia fiscalmente residente in Svizzera e la controparte sia una consociata comunitaria.

In base all’art. 15 comma 2 dell’Accordo in commento, infatti, i pagamenti di interessi e di canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni non sono soggetti ad imposizione fiscale nello Stato di origine […].

Ambito soggettivo

Le condizioni di applicazione dell’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio sono contenute nel comma 2 dell’art. 15 dello stesso.
Per quanto riguarda l’ambito soggettivo è necessario verificare che sia la società che percepisce i compensi che la società che li eroga:

  • Siano assoggettate all’imposta diretta sugli utili delle società senza beneficiare di esenzioni;
  • Adottino la forma di società di capitali;
  • Soddisfino i requisiti di residenza fiscale, rispettivamente, in Svizzera ed in uno Stato membro dell’Unione Europea. La società che riceve il pagamento, inoltre, deve qualificarsi come beneficiario effettivo delle royalties.

Ambito oggettivo

Relativamente all’ambito oggettivo, invece, le disposizioni contenute nell’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio non forniscono alcuna definizione di cosa debba intendersi con il termine canoni. Pertanto, occorre ricercare detta definizione nell’art. 2 della direttiva 2003/49/CE del 3.6.2003 (direttiva interessi – royalties) e, sotto il profilo domestico, nell’art. 26-quater del DPR n. 600/1973 che ha recepito la direttiva, per i quali si considerano canoni i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:

  1. Del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
  2. Di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
  3. Di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

Rapporto di partecipazione societaria

Deve essere verificata, infine, la sussistenza di una terza categoria di requisiti, ossia quella relativa al rapporto di partecipazione che deve sussistere tra le società coinvolte.

In particolare, ai sensi dell’art. 15 dell’Accordo, i pagamenti di interessi e di canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni possono beneficiare del regime di esenzione quando la società che effettua il pagamento e la società beneficiaria dello stesso sono collegate da una partecipazione diretta minima pari al 25% o sono entrambe detenute da una terza società che detiene direttamente almeno il 25 % del capitale tanto della prima come della seconda società. La partecipazione deve sussistere per almeno due anni.

Nel caso di specie, con royalties in uscita verso la Svizzera, affinché la capogruppo svizzera possa beneficiare del regime di esenzione in commento, è quindi necessario che essa detenga direttamente una percentuale non inferiore al 25% del capitale della società italiana per un periodo minimo di due anni.

Se almeno una delle condizioni appena elencate non dovesse sussistere, il regime di esenzione previsto dall’Accordo non potrebbe trovare applicazione. In tal caso, tuttavia, potrà trovare applicazione, in presenza dei relativi requisiti, il regime impositivo previsto dalla Convenzione Italia – Svizzera per evitare le doppie imposizioni.

Le ritenute convenzionali nelle royalties in uscita verso la Svizzera

L’art. 12 della Convenzione tra Italia e Svizzera, a differenza del Modello OCSE che attribuisce la potestà impositiva sulle royalties esclusivamente allo Stato di residenza del percettore, prevede la potestà impositiva concorrente dello Stato della fonte del reddito (nel caso di specie l’Italia).

Se, tuttavia, il percettore si qualifica come l’effettivo beneficiario di tali royalties, il prelievo che lo Stato della fonte può applicare non può eccedere il 5% del valore lordo dei canoni.

Dunque, l’Italia avrà diritto ad un prelievo alla fonte che ammonta, al massimo, al 5% dell’ammontare lordo dei canoni corrisposti da un’impresa italiana ad un soggetto svizzero. Si evidenzia che in caso di applicazione della ritenuta convenzionale, la stessa si applica sull’ammontare lordo della royalty, senza applicazione della riduzione forfetaria del 25%.

Particolari relazioni tra debitore e creditore

Tuttavia, ai sensi del paragrafo 6 dell’art. 12 della Convenzione, se in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra debitore e creditore o tra costoro e soggetti terzi, l’ammontare dei canoni pagati eccede il valore normale degli stessi (rectius, “quello che sarebbe stato convenuto tra debitore e creditore in assenza di simili relazioni“), la ritenuta convenzionale si applica soltanto a questo ultimo ammontare. In tali circostanze la parte dei pagamenti eccedente il valore at arm’s length sarà imponibile, secondo la legislazione di ciascuno Stato contraente.

Secondo il commentario al Modello OCSE, con l’espressione particolari relazioni si intendono, ad esempio, quelle situazioni in cui il beneficiario dei canoni controlla ovvero è controllato (direttamente o indirettamente) dal soggetto che li eroga.

Dunque, poiché nel caso oggetto del case study la capogruppo svizzera controlla integralmente la società italiana, si rende necessario verificare che l’ammontare dei canoni non ecceda the amount which would have agreed upon by the payer and the beneficial owner had they stipulated at arm’s length, ossia il valore normale dell’operazione.

Beneficial owner

Anche l’applicazione della norma convenzionale, al pari di quanto previsto dall’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra Svizzera e UE, è subordinata alla condizione che la società svizzera si qualifichi come beneficial owner dei redditi e quindi come il soggetto che effettivamente beneficia di questi ultimi indipendentemente dalla loro attribuzione formale.

La definizione di beneficial owner non è peraltro puntualmente contenuta nel Modello OCSE e nemmeno nel relativo commentario, il quale si limita a chiarire che gli agenti, i fiduciari e le conduit companies non assumono tale qualifica.

In questo senso, un utile contributo interpretativo è stato recentemente fornito dal Comitato per gli Affari fiscali (o CAF) dell’OCSE. Quest’ultimo ha presentato, nell’aprile del 2011, un documento contenente una proposta di modifica al commentario agli artt. 10, 11 e 12 del Modello OCSE.

In particolare, secondo il CAF, un soggetto dovrebbe essere considerato il beneficial owner dei redditi quando detiene the full right to use and enjoy that income unconstrained by a contractual or legal obligation to pass the payment received to another person. Il soggetto che beneficia dei compensi non deve essere, quindi, vincolato in alcun modo a “trasferirli” ad un altro soggetto, ma deve goderne in prima persona.

Royalties in uscita verso la Svizzera

Occorre, pertanto, che la società svizzera – in qualità di percettore delle royalties – abbia piena autonomia anche organizzativa nell’attività economica da cui derivano i proventi e se ne sia assunta i relativi rischi imprenditoriali. E’ altresì necessario che detta società non assuma un ruolo di mero collettore di proventi in realtà destinati ad altri soggetti e che lo rendono, di fatto, un mero fiduciario che opera per conto di terzi.

Ai fini della configurabilità in capo al percettore delle royalties dello status di beneficiario effettivo, non è quindi sufficiente la mera titolarità giuridica del reddito percepito, o l’imputabilità fiscale del medesimo. E’ altresì necessaria la disponibilità concreta ed attuale di tale reddito, ossia il potere di deciderne l’utilizzo economico.

Se tali condizioni non si realizzano in capo al soggetto percettore, la Convenzione non preclude allo Stato della fonte di esercitare in pieno la propria potestà impositiva sulle royalties in uscita verso la Svizzera.

Royalties in uscita verso la Svizzera: conclusioni

I compensi per lo sfruttamento di un marchio erogati da una società residente in Italia alla propria controllante residente in Svizzera sono territorialmente rilevanti in Italia ai sensi dell’art. 23 del DPR n. 917/86 e, quindi, ivi imponibili attraverso l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

L’applicazione della ritenuta domestica realizza in capo alla società svizzera un prelievo fiscale in Italia pari al 22,5% (ovvero 30% su una base imponibile del 75%) dei compensi ricevuti. Tuttavia, considerato che anche la Svizzera esercita la propria potestà impositiva sullo stesso reddito (in quanto il relativo percettore è ivi fiscalmente residente), si genera una fattispecie di doppia imposizione giuridica internazionale.

Al fine di evitare – o quantomeno attenuare – il predetto fenomeno, per le royalties in uscita verso la Svizzera è, in linea di principio, possibile applicare:

  • l’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio. Il quale sostanzialmente estende l’applicabilità del regime di totale esenzione previsto dalla direttiva interessi – royalties al caso in cui la società consociata che percepisce le royalties sia fiscalmente residente in Svizzera. ovvero
  • la Convenzione bilaterale Italia – Svizzera. La quale prevede che, se la società svizzera assume la qualifica beneficiario effettivo dei compensi, il prelievo applicabile non può eccedere il 5% del valore lordo delle royalties corrisposte.

Se non ricorrono i presupposti necessari per l’applicazione dell’Accordo e della Convenzione, alla società italiana non resta che applicare le ritenuta domestica. Ritenuta a cui corrisponde un livello di tassazione in Italia in capo alla controllante svizzera del 22.5%.

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