Compensi reversibili: compensi per incarichi ricoperti da lavoratori dipendenti all’estero

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Nel presente contributo andremo ad analizzare i profili tributari  riguardanti i compensi reversibili. L’ipotesi in cui la società capogruppo estera invii un suo dipendente o collaboratore, non residente in Italia ai fini fiscali, a rivestire il ruolo di componente del consiglio di amministrazione presso una società controllata/collegata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

Nell’ambito dei gruppi societari può manifestarsi la fattispecie in cui la società controllante affidi l’incarico di amministratore di altra società del gruppo ad un suo lavoratore dipendente, di solito un dirigente.

Tale fattispecie comporta la coesistenza, in capo ad uno stesso soggetto, di due distinti rapporti contrattuali:

  • Il primo, che lega il manager alla società (controllante) presso la quale risulta dipendente, si identifica nel rapporto di lavoro subordinato, secondo quanto stabilito dall’art. 2094 del codice civile;
  • Il secondo, emergente dall’attività di direzione e controllo svolta presso la società che gli conferisce l’incarico di amministratore, qualificabile quale rapporto di lavoro autonomo, ai sensi dell’art. 2380 del codice civile.

Al ricorrere di tali circostanze, il dipendente percepisce, salvo che non vi rinunci, una remunerazione aggiuntiva rispetto a quella che regolarmente gli viene erogata. Retribuzione che si configura quale compenso di lavoro autonomo, e deve essere riversata alla società alla quale questi è legato da un rapporto di lavoro subordinato (c.d. “compensi reversibili“).

È, però, frequente che l’amministratore non percepisca materialmente il compenso, il quale viene direttamente riservato alla società alla quale lo stesso è legato da un rapporto di lavoro dipendente.

Oggetto di questo contributo è l’esame dei profili tributari connessi all’ipotesi in cui la capogruppo estera invii un suo dipendente o collaboratore, non residente in Italia ai fini fiscali, a rivestire il ruolo di componente del Consiglio di amministrazione presso una società controllata/collegata fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

Compensi reversibili

Compensi reversibili: profili tributari per le imposte dirette

Al fine di individuare il corretto trattamento fiscale dei compensi reversibili risulta necessario procedere dapprima alla loro qualificazione.

I redditi derivanti dall’esercizio dell’ufficio di amministratore sono, come noto, inquadrabili tra quelli di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c-bis), del DPR n. 917/1986, che stabilisce che sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente “le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberati, in relazione agli uffici di amministratore […]”.

Tale qualificazione non muta, laddove l’incarico di amministratore venga rivestito da un lavoratore dipendente, in quanto, secondo quanto disposto dalla lettera b) del citato articolo 50, si considerano, altresì, assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche “le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato”.

Come si evince dal tenore letterale della norma, la riconduzione dei compensi percepiti da un amministratore di società ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non opera nel caso in cui gli stessi siano riversati al datore di lavoro, ovverosia alla società con la quale l’amministratore ha instaurato un rapporto di lavoro subordinato.

In questo caso infatti i compensi si qualificano quali componenti positivi che concorrono al reddito d’impresa della società (datore di lavoro) residente cui i compensi spettano.

Reddito da lavoro dipendente e disponibilità della somma

Quanto detto trova conferma nella Norma di comportamento dell’ADC n. 169 dell’ottobre 2007, nella quale è stato chiarito che presupposto indispensabile per verificare chi sia il soggetto passivo dell’imposta è l’analisi dell’elemento soggettivo, il quale è necessario per l’applicazione della medesima.

Secondo quanto stabilito dall’art. 1, del D.P.R. n. 917/1986, infatti: “Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso dei redditi in denaro o in natura [….]”. In altri termini in base al principio generale appena enunciato, “non si configurano quale reddito imponibile di un soggetto le somme di cui egli non ottenga in alcun modo la disponibilità”.

In senso conforme si era già espressa in passato l’Amministrazione finanziaria, che in diverse pronunce ha sostenuto che: “non si configurano quale reddito imponibile di un soggetto le somme di cui egli non ottenga in alcun modo la libera disponibilità, alla condizione ovviamente che per i compensi stessi risulti documentato l’effettivo riversamento alla società destinataria”. Dette somme, infatti, costituiscono proventi della società alla quale vengono direttamente eroganti e non sono quindi da considerare redditi degli amministratori, con conseguente esclusione della ritenuta e della tassazione.

Alla luce di quanto sopra, pertanto, i proventi in esame concorrono a formare il reddito della società non residente percettrice.

Compensi reversibili erogati a società non residente

Diversa è, invece, la disciplina se i compensi reversibili sono erogati ad una società non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

In questo caso, infatti, i compensi mantengono la qualifica di reddito erogato per attività di amministratore, e sono assoggettabili alla ritenuta del 30% in Italia (operata a titolo d’imposta, ai sensi del disposto dell’art. 24, comma 1-ter, del DPR n. 600/1973).

Questo dal momento che secondo quanto previsto dall’art. 23, comma 2, lettera b), del DPR n. 917/1986, si considerano, tra l’altro, prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni site nel medesimo di soggetti non residenti, i redditi di cui all’art. 50, comma 1, lettera c-bis), del DPR n. 917/1986, ossia le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberati, in relazione agli uffici di amministratore.

Compensi reversibili 3

Resta salva, naturalmente, l’applicazione di un eventuale regime più favorevole su base convenzionale.

Compensi reversibili: regime convenzionale

A tal riguardo, l’art. 16 “Compensi e gettoni di presenza” del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, disciplina i compensi percepiti relativamente alla carica di amministratore da un soggetto residente di uno Stato contraente, stabilendo che:

I compensi, i gettoni di presenza e le altre retribuzioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in qualità di membro del consiglio di amministrazione di una società residente dell’altro Stato Contraente sono imponibili in detto altro Stato

Quindi, ove i trattati si conformino al modello convenzionale, i compensi in questione scontano il prelievo fiscale nello Stato in cui è residente la società di cui si assume la carica di amministratore.

Come chiarito nel commentario all’art. 16 del Modello OCSE (paragrafo 1), tale disposto riguarda le remunerazioni percepite sia da persone fisiche sia da persone giuridiche, in qualità di membro del consiglio di amministrazione di una società residente nell’altro Stato contraente.

Quindi, è possibile che tali compensi siano assoggettati a tassazione sia nello Stato della fonte (Sato di residenza della società erogante – nel nostro caso l’Italia) che in quello, diverso, della residenza della società percipiente i compensi reversibili .

Nello specifico, quindi:

Compensi reversibili 2

Compensi reversibli: la disciplina Iva

Al fine di verificare l’eventuale rilevanza ai fini Iva dei compensi reversibili percepiti dagli amministratori di società fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato, occorre innanzitutto richiamare quanto stabilito dall’articolo 5, comma 2, del DPR n. 633/1972.

Ai sensi di questo articolo non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e, quindi, sono escluse dall’applicazione del tributo, le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nel caso in cui esse non siano rese da soggetti che svolgono, per professione abituale, altre attività di lavoro autonomo.

Risultano quindi imponibili ai fini Iva, in virtù del succitato “principio di attrazione”, soltanto i redditi erogati in relazione a prestazioni di servizi discendenti da rapporti di collaborazione a soggetti che svolgono per professione abituale altre attività rientranti nell’ambito applicativo del suddetto tributo.

Pertanto, con specifico riferimento ai compensi reversibili erogati agli amministratori, al fine di verificarne l’imponibilità ai fini Iva, occorre in primis indagare sul profilo soggettivo del soggetto percettore.

Profilo soggettivo del percettore

Infatti, qualora, quest’ultimo sia un soggetto legato alla società da un rapporto di lavoro subordinato o di collaborazione coordinata e continuativa, e non eserciti per professione abituale altra attività di lavoro autonomo, il compenso percepito non è soggetto ad Iva.

Pertanto, né la società controllante di cui lo stesso è dipendente o collaboratore, né quest’ultimo sono soggetti all’obbligo di fatturazione.

Qualora, invece, il compenso sia percepito da un soggetto residente o domiciliato ai fini Iva in Italia che esercita per professione abituale altra attività di lavoro autonomo, questi deve fatturare con Iva il compenso reversibile, con obbligo di rivalsa nei confronti della società controllata, in quanto prestatore effettivo del servizio, nonostante non abbia materialmente incassato il compenso reversibile.

In tal caso, la società controllata dovrebbe corrispondere all’amministratore residente o domiciliato, e non alla società controllante, l’importo relativo all’Iva e l’eventuale contributo integrativo previdenziale, risultando rilevante la “personalità” della prestazione resa.

Requisito di territorialità Iva

Inoltre, ove pure ricorrano i presupposti oggettivo e soggettivo ai fini Iva, occorre indagare la presenza o meno del requisito di territorialità, con riferimento al caso di amministratore esercente altre attività di lavoro autonomo sia un non residente.

In questa ipotesi la natura della prestazione resa appare riconducibile tra quelle c.d. “generiche”, di cui all’art. 7-ter del DPR n. 633/1972.

Pertanto, in applicazione del disposto dell’art. 17, comma secondo, del DPR n. 633/1972, come modificato dall’art. 8, comma 2, lett. g), della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (c.d. “Legge comunitaria 2010”): l’amministratore estero dovrà emettere fattura nei confronti della società italiana senza Iva, la quale a sua volta, essendo la prestazione resa territorialmente rilevante nel territorio dello Stato:

  • Dovrà integrare la stessa, mediante il meccanismo del c.d. reverse charge, nel caso in cui l’amministratore sia un soggettocomunitario;
  • Emettere autofattura, nel caso in cui lo stesso sia un soggetto extracomunitario.

Trattamento Iva dei compensi reversibili

Compensi reversibili 4

* Se si tratta di amministratore non residente:

  • Fatturazione in reverse charge se amministratore è soggetto UE;
  • Autofatturazione se l’amministrate è soggetto Extra-UE.

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