Omaggi: disciplina fiscale per imposte dirette e Iva

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Ai fini delle imposte dirette gli omaggi sono considerati spese di rappresentanza direttamente deducibili se il loro valore non supera i €. 50. Ai fini Iva vi è una doppia disciplina che li porta ad essere considerati o come operazioni imponibili o come operazioni fuori dal campo di applicazione dell’Iva. 

Tutte le imprese, per promuovere la loro attività si possono trovare di fronte alla situazione di dover effettuare delle cessioni gratuite di beni (c.d. “omaggi“) per promuovere la propria attività.

Con il termine omaggi si intendono tutte le cessioni gratuite di beni che configurano spese di rappresentanza, cioè quelle sostenute per promuovere l’immagine globale dell’impresa nella sua configurazione esterna.

Nel presente contributo esamineremo la disciplina degli oneri sostenuti per omaggi ai fini delle imposte sui redditi, tenendo conto del regime delle spese di rappresentanza, deducibili dal reddito di impresa nell’esercizio di sostenimento ove rispettino i requisiti di congruità e inerenza (ex art. 108 co. 2 del DPR n. 917/86 e DM 19.11.2008).

Ai fini Iva, invece, si procederà ad analizzare il regime di imponibilità e di detraibilità dell’imposta afferente alle cessioni gratuite di beni distinguendo tra:

  • Beni rientranti nell’attività propria d’impresa;
  • Beni non rientranti nell’attività propria d’impresa.

In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina degli omaggi sia dal punto di vista delle imposte dirette che dal punto di vista Iva e di fatturazione dell’operazione.

Omaggi

Omaggi: imposte sui redditi e Irap

La normativa riguardante le imposte sui redditi non prevede una definizione espressa di omaggio.

In linea generale, possiamo identificare come “omaggi” quei beni ceduti da un soggetto senza la richiesta del relativo prezzo o di alcuna contropartita.

Sconti merce, premi e omaggi

Dal punto di vista fiscale, i premi e gli sconti non sono assimilabili agli omaggi.

Gli sconti rappresentano un riconoscimento gratuito al cliente attuato attraverso la cessione di un bene o, meglio, di una quantità aggiuntiva di un certo bene prodotto o commercializzato dall’impresa venditrice, in rapporto a determinati comportamenti di acquisto.

Infatti, come si può rilevare dai comportamenti posti in essere nelle transazioni commerciali, i premi e gli sconti risultano sempre collegati ad un accordo contrattuale (anche di tipo verbale) legato all’attività di acquisto da parte del cliente.

In conclusione, gli sconti e i premi non possono essere assimilati agli omaggi, in quanto la principale peculiarità degli omaggi consiste nell’atto di liberalità posto in essere spontaneamente dall’impresa, atto che si presenta del tutto indipendente dai comportamenti attuati da soggetti terzi.

Soggetti esercenti attività di impresa

L’onere sostenuto per un omaggio può assumere per l’impresa diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto:

  • Ai clienti;
  • Ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati.

Omaggi ai clienti

Gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti rientrano tra le c.d. “spese di rappresentanza”.

Per identificare la nozione di spesa di rappresentanza occorre fare riferimento al DM 19.11.2008, attuativo dell’articolo 108, comma 2 del DPR n. 917/86. Il provvedimento, infatti, definisce di rappresentanza le spese sostenute per effettuare erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi.

Pertanto, sulla base di tale disciplina, devono ritenersi rientranti tra le spese di rappresentanza anche quelle sostenute per la distribuzione gratuita di gadget (es. calendari, agende, penne, ecc.) che in precedenza, al ricorrere di determinate condizioni, potevano essere ricondotte tra le spese di pubblicità.

Deducibilità dal reddito degli omaggi a scopi di rappresentanza

Ai sensi dell’articolo 108, comma 2, del DPR n. 917/86, gli omaggi sono deducibili:

  • Interamente, se di valore unitario non superiore a €. 50,00;
  • Nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei requisiti di congruità e inerenza, se il valore unitario supera €. 50,00.

La Circolare n. 34/E/2009 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la deducibilità integrale dei “piccoli omaggi” non è applicabile alle spese relative a servizi. Pertanto, le spese sostenute per prestazioni gratuite di servizi, o titoli rappresentativi delle stesse, sono sempre deducibili secondo i criteri previsti dal DM 19.11.2008, a prescindere dal loro valore.

Tanto premesso, al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento:

  • Al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono;
  • Al valore normale del bene.

Come accennato, l’articolo 9 del D.Lgs. n. 147/2015 è intervenuto sull’articolo 108, comma 2, del DPR n. 917/86, con un innalzamento, dal 2016 per i soggetti “solari”, della soglia di deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza. Ove l’omaggio abbia valore unitario superiore a €. 50,00, le spese “inerenti” sostenute per il suo acquisto possono essere dedotte interamente nell’esercizio di competenza nel rispetto dei seguenti limiti di congruità:

  • All’1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro;
  • Allo 0,6% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
  • Allo 0,4% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte eccedente 50 milioni di euro.

Tali limiti si applicano secondo una logica a scaglioni.

Nozione di “valore unitario” rilevante per i beni autoprodotti

L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 27/E/2014, ha fornito chiarimenti in merito alla nozione di “valore unitario” per i beni autoprodotti dall’impresa, vale a dire i beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa che vengono prodotti dalla società o che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dall’impresa per la successiva rivendita.

La citata risoluzione ha precisato che qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a €. 50,00, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale. Pertanto, ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a €. 40,00 e un costo di produzione pari a €. 30,00, l’omaggio è interamente
deducibile per €. 30,00.

Inerenza

Il DM 19.11.2008 disciplina il requisito dell’inerenza e richiede che le spese di rappresentanza, per essere deducibili dal reddito d’impresa, siano:

  • Effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
  • Sostenute secondo criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero secondo coerenza con le pratiche commerciali di settore.

Il soddisfacimento di tali requisiti non è richiesto per dedurre i costi d’acquisto degli omaggi di valore unitario non superiore a €. 50,00.

Omaggi ai dipendenti

Gli omaggi ai dipendenti presentano una propria disciplina specifica, indipendente dalla loro funzione di rappresentanza o pubblicità per l’impresa che li distribuisce.

In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) è deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’articolo 95, comma 1, del DPR n. 917/86.

Sono, quindi, deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti (e assimilati), purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Tale esclusione è motivata da quanto disposto dall’articolo 100, comma 1, del DPR n. 917/86, che considera le spese sopraelencate deducibili dal reddito d’impresa
per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.

Inclusione nel reddito di lavoro dipendente o assimilato

Il disposto generale dell’articolo 51, comma 1, del DPR n. 917/86 prevede l’assorbimento da parte del reddito di lavoro dipendente di quei “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”.

Tali regole si applicano anche con riferimento ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50 del DPR n. 917/86, per effetto del rinvio operato dal successivo articolo 52.

Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti (e soggetti assimilati) sono, in linea generale, assoggettate a tassazione.

 

Disciplina ai fini IRAP

Omaggi a clienti

Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti IRES, in seguito all’abrogazione dell’art. 11-bis del D.Lgs. 15.12.97 n. 44620, le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stanziato a Conto economico.

Per i soggetti IRPEF, invece, gli oneri diversi di gestione, tra cui sono classificati gli omaggi, non sono compresi tra i costi deducibili previsti dall’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/97. Di conseguenza, per gli imprenditori individuali e le società di persone gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP.

Si segnala peraltro che le istruzioni ai modelli di dichiarazione IRAP limitano la previsione di indeducibilità agli omaggi di valore unitario superiore a €. 50,00 (rientranti tra le spese di rappresentanza).

Omaggi a dipendenti

Per quanto riguarda i soggetti IRES, l’art. 5 co. 1 e 3 del D.Lgs. n. 446/97 prevede l’indeducibilità dei costi relativi al personale, anche se contabilizzati in Conto economico in voci diverse dalla B.9 (spese per il personale).

Gli omaggi destinati ai dipendenti o collaboratori sono, quindi:

  • Deducibili ove siano funzionali all’attività d’impresa, non assumendo natura retributiva per il
    dipendente (o collaboratore);
  • Indeducibili se considerati tra le spese per il personale, in quanto assumenti natura retributiva, fatta eccezione per gli omaggi destinati ai lavoratori per i quali è prevista la deducibilità analitica dei relativi costi (es. dipendenti a tempo indeterminato).

Esercenti arti e professioni

La cessione gratuita di beni non strumentali non costituisce reddito per il professionista. Infatti, l’articolo 54 del DPR n. 917/86 non contiene una disposizione espressa in merito, diversamente da quanto previsto per gli esercenti attività di impresa.

Omaggi ai clienti del professionista

Ai sensi dell’art. 54, comma 5, del DPR n. 917/86, il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista, a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, la nozione di spese di rappresentanza di cui al DM 19.11.2008 rileva anche ai fini del reddito di lavoro autonomo; di conseguenza, anche in tal caso deve essere rispettato il requisito dell’inerenza.

Omaggi ai dipendenti e ai collaboratori del professionista

Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti non è specificamente disciplinato dal DPR n. 917/86.

Sul punto, la tesi prevalente considera il costo di tali omaggi deducibile a norma dell’art. 54, comma, 1 del DPR n. 917/86 (ovvero, in misura integrale).

Tale impostazione sembra peraltro avallata dal DM 19.11.2008, secondo il quale la finalità promozionale o di pubbliche relazioni esclude che possano qualificarsi come spese di rappresentanza le erogazioni gratuite a beneficio di soci, dipendenti o collaboratori.

Disciplina ai fini IRAP

Ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97, sono indeducibili ai fini IRAP i costi sostenuti dal professionista per le spese di lavoro dipendente e assimilato (fatte salve le deduzioni previste dal successivo art. 11 del medesimo D.Lgs.).

In linea generale, quindi, le spese per omaggi sembrerebbero indeducibili, considerata la loro inclusione tra i costi per il lavoro dipendente e assimilato, salvo che tali omaggi:

  • Risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o collaboratore;
  • Oppure siano destinati a lavoratori per i quali è prevista la deducibilità analitica dei relativi costi (es. dipendenti a tempo indeterminato).

Omaggi: disciplina IVA

Le cessioni gratuite di beni seguono la disciplina generale dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 26.10.72 n. 633, il quale le considera “assimilate” alle cessioni “in senso stretto” e come tali imponibili IVA; di conseguenza, l’IVA a monte è detraibile.

Tuttavia, lo stesso art. 2, comma 2, n. 4 individua un’eccezione alla regola generale di imponibilità degli omaggi, considerando fuori campo IVA i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal costo unitario degli stessi (superiore, pari o inferiore a €. 50,00).

Per tali omaggi, l’IVA a monte può essere detratta a condizione che il costo unitario dei beni non sia superiore a €. 50,00. Ai fini della detrazione dell’IVA, quindi, rileva, innanzi tutto, quella che viene definita “attività propria dell’impresa”.

La nozione di “attività propria dell’impresa” si evince dai chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, tra cui si segnala la C.M. 3.8.79 n. 25/364495, che la definisce come “ogni attività compresa nell’ordinario campo d’azione dell’impresa e cioè nell’oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale”.

Spese di rappresentanza

L’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR n. 633/72 prevede l’indetraibilità dell’IVA riferita agli oneri sostenuti per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi, salvo che per quella assolta sui beni di costo unitario non superiore a €. 50,00.

Posto che la nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del DPR n. 917/86, si estende automaticamente anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’IVA sostenuta per l’acquisto di beni e servizi qualificati come “di rappresentanza” è indetraibile, se si tratta di beni di costo unitario superiore a 50,00 euro (dal 13.12.2014), a prescindere dalla deducibilità dei relativi costi dal reddito d’impresa.

Gli omaggi imponibili Iva

La normativa Iva, ai sensi dell’articolo 2, secondo comma, n. 4 del DPR n. 633/72, prevede che le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o commercio è diretta l’attività propria dell’impresa siano operazioni soggette all’applicazione dell’Iva.

Il soggetto passivo Iva, una volta operata la detrazione dell’imposta al momento dell’acquisto (o del sostenimento dei costi di produzione) dei beni da destinare ad omaggi, dovrà applicare l’Iva all’atto della loro successiva cessione gratuita. Spetterà poi al soggetto cedente se applicare la rivalsa dell’Iva nei confronti del cessionario (e quindi incassare l’Iva), oppure se cedere senza rivalsa (versando lui stesso l’Iva esposta in fattura).

Gli omaggi fuori campo Iva

L’articolo 2, comma 3, del DPR n. 633/72 prevede, in parziale deroga alla regola generale di imponibilità Iva della cessione di omaggi, che siano fuori dal campo di applicazione dell’Iva le cessioni gratuite di “campioni di modico valore appositamente contrassegnati”.

Per quanto riguarda la definizione di “campioni di modico valore“, non vi è una un parametro specifico, in quanto l’unica indicazione è dettata in maniera negativa: “sono in ogni caso esclusi dall’agevolazione i beni di valore significativo”.

In ogni caso il Ministero ha chiarito che i campioni omaggio non devono necessariamente essere beni di dimensioni o di valore inferiore ai beni ordinariamente commercializzati dall’impresa, ma possono anche essere esemplari di detti beni. Inoltre, il concetto di modico valore deve essere riferito al valore unitario dell’articolo omaggiato all’interno di un lotto di prodotti.

Detrazione Iva all’acquisto

Per quanto riguarda la possibilità di detrarre l’Iva assolta all’acquisto di beni da cedere gratuitamente (al di fuori dell’ipotesi di cui è l’attività propria dell’impresa), ai sensi del D.Lgs. n. 175/2014, se il costo unitario del bene da cedere gratuitamente è superiore a €. 50,00 l’Iva assolta sull’acquisto è indetraibile, mentre se il valore non è superiore a €. 50,00 l’Iva è detraibile.

Naturalmente l’Iva è ammessa in detrazione se relativa all’acquisto di beni costituenti spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette. Affinché l’omaggio rientri in questa fattispecie è necessario che siano rispettate alcune condizioni:

  • Tutti i beni devono essere campioni gratuiti ceduti in omaggio;
  • I beni devono essere appositamente contrassegnati con la dicitura “campione gratuito vietata la vendita”;
  • I beni devono essere di modico valore.

L’obiettivo della cessione gratuita degli omaggi deve essere la promozione commerciale dell’azienda, al fine di migliorare la diffusione presso gli utilizzatori dei beni oggetto della normale attività di vendita. L’omaggio deve essere finalizzato alla conoscenza e alla prova del prodotto, per una sua successiva commercializzazione.

Questo significa che non possono in nessun caso essere definiti come campioni omaggio i beni offerti al solo fine di fornire una buona immagina dell’azienda nel suo complesso, in quanto questi beni rappresenterebbero esclusivamente delle spese di rappresentanza, la cui deducibilità fiscale deve essere verificata al superamento o meno dell’importo unitario di €. 50,00.

Invio di campioni omaggio all’estero

La disciplina Iva riguardante l’invio dei campioni omaggio all’estero può essere così riepilogata, a seconda l’invio avvenga in un Paese UE, o extra-UE:

Omaggi spediti verso Paese UE

 Le cessioni di campioni omaggio verso Paesi UE non sono disciplinate dal D.L. n. 331/93, che all’articolo 41 disciplina solamente le cessioni intracomunitarie a titolo oneroso.

Per questo motivo, non trattandosi di cessioni intracomunitarie, la cessione di campioni omaggio verso Paesi UE deve seguire la disciplina Iva interna, e pertanto, si seguirà la normativa interna sopra riepilogata.

Omaggi spediti verso Paesi extra-UE

Le cessioni di campioni omaggio verso Paesi extra-UE sono assimilate alle cessioni all’esportazione, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, e quindi sono operazioni “non imponibili” Iva. Ai fini della non imponibilità è necessario che l’esportazione risulti da documento doganale, oppure dal visto apposto dalle dogane in fattura, o sulla bolla di accompagnamento.

In questo caso la cessione di omaggi verso Paesi extra-UE non concorre alla formazione del plafond per la determinazione della qualifica di esportatore abituale.

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