Certificati fiscali esteri: la loro valenza in caso di contenzioso per esterovestizione

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Quale valenza attribuire ai certificati fiscali esteri? vale a dire fino a che punto queste certificazioni, specie nelle contestazioni di esterovestizione societaria, possono “far fede” sia nell’ambito di un procedimento amministrativo che nell’ambito di un contenzioso tributario? Analizziamo gli spunti che la prassi e la giurisprudenza pongono sul tema.

Il concetto di residenza fiscale assieme a quello di esterovestizione societaria sono quelli più dibattuti in ambito giurisprudenziale.

Per questo motivo ho pensato di soffermare la mia attenzione su un aspetto importante. Vale a dire l’importanza per l’Amministrazione finanziaria italiana dei certificati fiscali esteri. Certificati fiscali volti ad identificare la residenza fiscale estera di un contribuente.

Il dibattito sull’effettiva validità dei certificati fiscali rilasciati da uno Stato estero si pone all’interno della gestione dell’onere della prova nella dialettica del giudizio sul fatto. Rappresentando una questione rilevante nelle controversie con gli uffici finanziari.

Il tema è quello dell’effettiva valenza delle suddette certificazioni.

Più in dettaglio, è necessario identificare fino a che punto queste certificazioni, specie davanti ad una contestazione di esterovestizione societaria, possono essere fatte valere sia nell’ambito di un procedimento amministrativo. Nel contesto di una verifica fiscale o nell’ambito di un procedimento di accertamento con adesione, che nell’ambito di un contenzioso tributario.

Vediamo, quindi, alcuni spunti di prassi e giurisprudenza riguardanti i certificati fiscali esteri.

certificati fiscali esteri

Certificati fiscali esteri: assenza di normativa

Il primo aspetto da prendere in considerazione è che la normativa fiscale interna non contempla alcuna valenza probatoria nei confronti dei certificati fiscali esteri. Ovvero, di quei certificati rilasciati dalle autorità fiscali estere per identificare la residenza fiscale di un soggetto o di una società.

Nell’articolo 26-quater del DPR n. 600/1973, nel dettare le condizioni al ricorrere delle quali il sostituto di imposta residente in Italia può erogare all’interno del gruppo interessi o royalties in esenzione da ritenuta, viene semplicemente stabilito che il certificato estero – richiesto per accedere al regime di esonero – ha validità per un anno decorrente dalla data del rilascio.

Diversamente, nella relazione governativa al D.Lgs. n. 136/1993, in tema di esenzione da tassazione (al 95%) di ritenuta per i dividendi incassati e pagati tra società italiane ed estere appartenenti allo stesso gruppo, si rintraccia una valenza probatoria.

Infatti, tra i requisiti richiesti per aver accesso al regime, oltre quelli della forma legale e del regime fiscale, vi è anche quello della residenza fiscale in uno Stato membro dell’Unione europea.

Nella relazione governativa citata si afferma che:

l’individuazione della residenza fiscale della società può essere risolta in via procedimentale sulla base di un certificato delle competenti autorità dello Stato comunitario che attesti il possesso del requisito in parola

Come a dire, acquisito il certificato da parte dell’Agenzia fiscale estera, questo fa fede.

Certificati fiscali esteri: indicazioni della prassi

Risoluzione n. 167/E/2008

L’Agenzia delle Entrate si è espressa sul tema dei certificati fiscali esteri prima con la Risoluzione n. 167/E/2008.

Nel documento l’istante chiedeva all’Amministrazione finanziaria chiarimenti in merito alla documentazione da produrre per consentire al sostituto d’imposta italiano l’applicazione diretta della minore aliquota convenzionale ai fini del prelievo alla fonte.

In risposta al quesito proposto, le Entrate hanno subordinato l’applicazione delle aliquote convenzionali alla presentazione di:

  • Una dichiarazione del soggetto non residente effettivo beneficiario degli utili. Dalla quale risultino i dati identificativi del soggetto medesimo, la sussistenza di tutte le condizioni alle quali è subordinata l’applicazione del regime convenzionale. Ed anche gli eventuali elementi necessari a determinare la misura dell’aliquota applicabile ai sensi della convenzione;
  • Un’attestazione dell’autorità fiscale competente dello Stato ove l’effettivo beneficiario degli utili ha la residenza. Dalla quale risulti la residenza nello Stato medesimo ai sensi della convenzione.

Da precisare che i sostituti d’imposta hanno la facoltà, e non l’obbligo, di applicare direttamente l’esenzione o le minori aliquote convenzionali. Previa presentazione della documentazione idonea a dimostrare l’effettivo possesso di tutti i requisiti previsti dalla Convenzione per fruire dell’agevolazione.

Quindi,, una volta che il sostituto di imposta si è premunito di ottenere la documentazione proveniente dall’autorità fiscale estera, ossia il certificato di residenza fiscale estero, nulla può e dovrebbe essere richiesto al sostituto quanto allo status soggettivo del sostituito non residente.

Nota n. 157346/2010

L’Agenzia delle Entrate si è poi espressa con nota 20.12.2010 n. 2010/157346, nella quale si fornivano chiarimenti sulla “esterovestizione di diritto” ex articolo 73, comma 5-bis, del DPR n. 917/86.

In tale occasione le Entrate hanno chiarito la questione della validità, ai fini del rigetto della presunzione di residenza in Italia, dei certificati fiscali esteri. Certificati attestanti la residenza fiscale e/o l’assoggettabilità ad imposizione in tale Stato membro.

L’Agenzia delle Entrate ha dichiarato che:

il certificato di residenza fiscale o altra certificazione attestante l’assoggettabilità a imposizione nello Stato membro di stabilimento della società rilevano significativamente ai fini della prova dell’insussistenza di un attendibile collegamento con l’Italia […]“.

Tuttavia, ha proseguito l’Agenzia delle Entrate, il suddetto documento, pur trattandosi di prova necessaria, non è da solo sufficiente per rigettare la presunzione di “esterovestizione di diritto“. Da ciò la certificazione è stata elevata ad elemento probatorio rilevante ai fini della dimostrazione della non-residenza in Italia del soggetto comunitario ma allo stesso tempo “non sufficiente“.

Circolare n. 32/E/2011

Ulteriore precisazione si è avuta con la Circolare n. 32/E/2011 dell’Agenzia delle Entrate. Circolare che riguarda il tema dei dividendi in uscita dall’Italia verso un Paese comunitario. E’ stato precisato che le autorità italiane devono tenere in debita considerazione le certificazioni prodotte dalle autorità estere.

Nel dettare agli uffici locali le regole da seguire nella gestione delle istanze di rimborso delle ritenute già applicate sui dividendi in uscita, l’Agenzia ha dato alcune spefiche. In particolare i rimborsi in questione saranno subordinati alla dimostrazione da parte delle società interessate, tramite certificazione del proprio Stato di residenza, di essere soggetti passivi nel proprio Stato di residenza di una imposta sul reddito delle società analoga all’IRES.

La verifica delle certificazioni che le società interessate produrranno potrà avvenire, come già ricordato, avvalendosi delle regole di collaborazione fiscale transfrontaliera previste dalla Dir. 77/799/CEE, o di analoghe regole previste da convenzioni bilaterali.

Vale a dire, ci fidiamo ma possiamo/vogliamo investigare.

Certificati fiscali esteri e giurisprudenza comunitaria

Anche la Corte di giustizia UE ha detto la sua in materia di c.d. mutuo riconoscimento dei certificati emessi dalla pubblica Autorità di un altro Stato membro. La prima occasione è stata il caso Alberto Paletta, concernente una controversia in materia previdenziale.

Caso Paletta

In tale circostanza la Corte si è trovata a dirimere la controversia sollevata dal sig. Paletta, cittadino italiano ma residente in Germania in quanto ivi impiegato presso una società locale, il quale, tornato in Italia per trascorrere le vacanze estive, in prossimità della scadenza delle ferie si dichiarava malato.

Per giustificare l’impossibilità al rientro in Germania e quindi l’inabilità all’attività lavorativa, il sig. Paletta produceva diversi certificati medici rilasciati dal Servizio Sanitario Nazionale italiano. Sulla base di questa documentazione ufficiale richiedeva all’azienda datrice di lavoro il pagamento del salario nonché del sussidio per la suddetta inabilità all’attività lavorativa.

A fondamento della richiesta, il sig. Paletta richiamava la disciplina tedesca concernente la salvaguardia della retribuzione dei lavoratori dipendenti che contemplava il diritto alla corresponsione del salario anche in caso di malattia. Con versamento di un sussidio per l’inabilità al lavoro, purché comprovato da certificati medici ufficiali. La società tedesca, non considerando validi i certificati medici prodotti e non procedeva al versamento delle somme richieste. Motivo per cui il sig. Paletta adiva l’autorità giudiziaria tedesca, che a sua volta rinviava alla Corte di giustizia.

La Corte ha statuito testualmente che “l‘ente competente, anche nel caso in cui sia il datore di lavoro e non un ente previdenziale, è vincolato, in fatto e in diritto, dagli accertamenti effettuati dall’ente del luogo di residenza o di soggiorno in merito al sopraggiungere e alla durata dell’inabilità al lavoro“.

La Corte ha così statuito l’obbligo di riconoscimento dei documenti prodotti da Amministrazioni UE, in ottemperanza ai principi di mutuo riconoscimento e leale cooperazione. Disconoscendo ogni forma di abuso di potere palesatosi nella non accettazione della documentazione ufficiale di altri Stati membri.

Caso FTS6

Nello stesso senso si è espressa la Corte nel caso FTS6. La Fitzwilliam Executive Search Ltd, società di diritto irlandese con sede in Dublino, esercitava attività di messa a disposizione di lavoratori temporanei sia in Irlanda sia nei Paesi Bassi.

Tutti i lavoratori da essa occupati – compresi quelli distaccati in imprese stabilite nei Paesi Bassi – erano cittadini irlandesi. Assunti in base a contratti di lavoro conformi al diritto irlandese ed iscritti al regime previdenziale irlandese. Questo anche durante il periodo di distacco nei Paesi Bassi, per cui la Fitzwilliam versava alle autorità irlandesi i contributi trattenuti ai lavoratori.

Il Ministero degli Affari sociali irlandese rilasciava certificati attestanti che i lavoratori distaccati dalla Fitzwilliam nei Paesi Bassi restavano assoggettati alla normativa previdenziale irlandese. Certificati tuttavia non riconosciuti dall’autorità previdenziale olandese, che ingiungeva al datore di lavoro irlandese il versamento a proprio favore dei contributi previdenziali relativi ai lavoratori distaccati.

La Fitzwilliam proponeva ricorso avverso questa richiesta di pagamento ed è nell’ambito del relativo contenzioso che il giudice olandese ha sottoposto alla Corte la questione.

In ragione del principio di leale collaborazione tra enti di Stati diversi, anche in questo caso la Corte ha ritenuto che “il certificato rilasciato dall’ente designato dalla competente autorità di uno Stato membro vincola gli enti previdenziali degli altri Stati membri”. Fermo restando che “qualora gli enti degli altri Stati membri manifestino riserve in ordine all’esattezza dei fatti sui quali il certificato si basa. Ovvero sulla valutazione giuridica di tali fatti […] l’ente che ha rilasciato il certificato è tenuto a riesaminare la correttezza di quest’ultimo ed eventualmente a revocarlo“.

Caso Planzer Luxembourg

Il principio espresso in precedenza è stato mutuato dalla Corte UE con riferimento alla materia della residenza fiscale. La Planzer Luxembourg Sàrl, società di diritto lussemburghese esercente un’impresa di trasporti, presentava all’amministrazione tributaria tedesca domande di rimborso dell’Iva pagata in Germania per acquisti di carburante.

A ciascuna domanda veniva allegato un certificato rilasciato dall’amministrazione tributaria lussemburghese attestante la sua soggezione all’Iva nel Lussemburgo. Permettendo di avviare le modalità di rimborso previste per i soggetti passivi Iva (stranieri) residenti in altro Stato membro della Comunità europea. L’amministrazione tributaria tedesca riteneva non dimostrata l’esistenza della sede di direzione della Planzer in Lussemburgo, respingendo le richieste di rimborso.

La Planzer contestava tale rigetto producendo un’attestazione complementare. Secondo cui “è una società commerciale ai sensi della convenzione tedesco-lussemburghese sulla doppia imposizione”. Quindi soggetta alle “imposte dirette lussemburghesi”.

L’amministrazione tributaria tedesca, ritenendo che il luogo di direzione delle attività della ricorrente si trovasse in Svizzera e non in Lussemburgo, respingeva in via definitiva le richieste di rimborso.

In virtù del meccanismo di cooperazione e di fiducia reciproca tra le amministrazioni tributarie degli Stati membri, a giudizio della Corte “l’amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso è in linea di principio vincolata, di fatto e di diritto, dalle indicazioni figuranti in tale attestazione“.

A giudizio della Corte, l’attestazione rilasciata ai fini Iva da uno Stato membro “permette di presumere che l’interessato sia non soltanto soggetto passivo dell’IVA nello Stato membro cui fa capo l’amministrazione tributaria che l’ha rilasciata. Ma anche che esso sia residente in tale Stato membro. Tali disposizioni non implicano però che sia precluso all’amministrazione tributaria dello Stato membro di rimborso, che nutra dubbi quanto alla realtà economica dell’impresa, di accertarsi della realtà in questione ricorrendo alle misure amministrative a tal fine previste dalla normativa comunitaria“.

Conclusioni della Corte di Giustizia UE

La Corte di giustizia ha quindi affermato chiaramente il principio per cui l’Agenzia delle Entrate è tenuta a dare riconoscimento alle attestazioni ufficiali circa lo status fiscale di determinati soggetti. Provenienti dalle competenti Autorità di un altro Stato membro di stabilimento degli stessi.

Di tal che un rifiuto a tenerne conto è da ritenersi illegittimo se opposto in difetto di qualsivoglia verifica preliminare.

Certificati fiscali esteri: giurisprudenza nazionale

I giudici nazionali, sia di legittimità che di merito, sulla scia di quanto affermato dalla Corte di giustizia UE stanno riconoscendo la validità dei certificati fiscali esteri di residenza.

Sentenza n. 1553/2012 Cassazione

Il caso più noto è rappresentato dalla sentenza 3.2.2012 n. 1553 con cui la Corte di Cassazione si è pronunciata su una controversia sorta nell’ambito di un’operazione di conferimento transfrontaliero di partecipazioni. Operazione effettuata in regime di neutralità fiscale dal contribuente ma riqualificato come realizzativo (ed imponibile) dall’Agenzia delle Entrate. Tale riqualificazione avveniva a seguito del disconoscimento della residenza fiscale estera (olandese) della conferitaria. Società che l’Amministrazione finanziaria reputava fosse in realtà localizzabile in Italia e soltanto formalmente estera.

I giudici di legittimità hanno ricordato che l’art. 3 della direttiva 90/434/CEE garantisce l’applicazione dei regimi fiscali in essa contenuti alle società che abbiano il loro domicilio fiscale in uno Stato membro. Società che, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non siano considerate come aventi il loro domicilio fiscale al di fuori della Comunità. Nelle sue argomentazioni la Suprema Corte ha valorizzato la valenza probatoria della certificazione rilasciata dall’autorità fiscale dei Paesi Bassi posta alla base della decisione del giudice di appello.

La Corte ha ritenuto che la certificazione estera della conferitaria fosse da ritenersi valida ed idonea al fine di negare la presunzione di esterovestizione societaria. In difetto di qualsivoglia prova o documentazione idonea ad invalidare la portata applicativa della certificazione di residenza nello Stato estero, l’Ufficio ha considerato la certificazione alla stregua di una prova necessaria e valida. Secondo i giudici non esisteva alcuna ragione per non considerare il certificato fiscale come strumento valido al fine di provare l’effettiva residenza estera del soggetto.

CTR Napoli n. 10249/47/15

La posizione della giurisprudenza di legittimità è stata condivisa da recenti posizioni dei giudici di merito. Un caso è quello deciso dalla C.T. Reg. Napoli 18.11.2015 n. 10249/47/15 chiamata a giudicare una situazione di (presunta) esterovestizione di una società fiscalmente residente nel Regno Unito.

Situazione provata dalla società contribuente anche attraverso i certificati di residenza fiscale rilasciati dall’autorità britannica (HM Revenue & Custom).

Tra gli elementi considerati favorevolmente dal Collegio, che ha rigettato – al pari di quanto avvenuto in primo grado – la contestazione fiscale, hanno assunto pregio anche le certificazioni dell’autorità fiscale inglese “a cui occorre dare necessariamente valore inconfutabile di prova. […] Certificazione che è divenuta elemento granitico di prova a seguito delle disposizioni di cui alla Corte di Giustizia CE (cfr. Sent. n. C – 130/88 e C – 202/97). Che ne garantiscono e ne sanciscono l’esattezza delle indicazioni fomite da uno Stato membro verso l’altro Stato aderente“.

CTP Udine n. 208/2/16

Un altro caso di presunta esterovestizione societaria di una società di diritto estero, smontato anche grazie ai certificati di residenza fiscale esteri, è rappresentato dalla sentenza n. 208/2016 della C.T. Prov. Udine 22.6.2016 n. 208/2/16.

Nel caso in esame, pur in presenza di una società estera effettiva (fatto non contestato dai verificatori), la residenza fiscale veniva rideterminata appiattendola su quella del socio (italiano) di controllo. Sradicandola così dal Paese in cui questi l’aveva collocata per trapiantarla nel Paese di residenza del socio. Anche in questo caso, tra gli elementi di difesa, veniva fatta forza sui certificati fiscali esteri. Attestanti la residenza fiscale della società in Lussemburgo.

Elemento dirompente nel pensiero dei giudici, che non hanno fatto a meno di far osservare che la società ricorrente ha ottenuto dalle Autorità fiscali Lussemburghesi dei certificati di residenza. Documenti da cui risulta che la società ricorrente è residente in Lussemburgo.

L’Agenzia delle Entrate di Udine ha disatteso le risultanze di tali certificati. Nonostante la Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate abbia ritenuto che la certificazione di uno Stato membro della Unione europea ha rilevanza significativa ai fini della prova della insussistenza di un attendibile collegamento con l’Italia.

Certificati fiscali esetri e richiesta di informazioni

Le richieste di informazioni indirizzate alle Autorità competenti, da parte dell’Agenzia delle Entrate, sono volte ad appurare se:

nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero”.

Vale a dire se la società non residente, indipendentemente dai rapporti di controllo ovvero dalla residenza dei singoli membri del Consiglio di amministrazione, è di fatto amministrata al di fuori del territorio italiano.

Gli elementi richiesti riguardano, dunque, l’effettiva localizzazione all’estero del place of effective management della società ovvero l’insussistenza di un attendibile collegamento con il territorio nazionale”.

Con riferimento, invece, alla residenza fiscale dei singoli membri del Consiglio di amministrazione, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:

viene richiesta all’Autorità estera conferma della composizione del Consiglio medesimo. Con specificazione dell’identità e residenza dei singoli componenti. Oltre a informazioni atte a dimostrare che l’entità in questione è di fatto amministrata al di fuori del territorio italiano. E che gode di autonomia sotto il profilo organizzativo, amministrativo, finanziario e contabile”.

Certificati fiscali esteri: conclusioni

Il tema dei certificari fiscali esteri appare assai delicato. Questo poiché pone la necessità di tutelare, da un lato, il principio dell’affidamento del contribuente verso l’amministrazione (estera) che ha rilasciato una certificazione. Mentre, dall’altro le esigenze di tutela dell’erario (italiano) verso situazioni patologiche e nelle quali il certificato estero rappresenta l’unico documento utile.

Sulla base di quanto detto sinora, in assenza di una previsione normativa, possiamo considerare il certificato di residenza estero come un elemento rilevante, ma non determinante, ai fini della prova della non residenza in Italia del contribuente.

Ogni autorità fiscale, infatti, ha un grado di controllo diverso. Ed anche diversi requisiti per ottenere il certificato. Trattamenti talmente differenti tra le varie giurisdizioni per poter considerare quanto riportato nel certificato fiscale ad elemento di prova insuperabile. Prova, quindi, tale da inibire qualsiasi attività da parte del fisco italiano.

Certificati fiscali esteri ed inversione dell’onere della prova

La produzione del certificato estero da parte del contribuente, sia che avvenga nell’ambito di un procedimento amministrativo che nell’ambito di un contenzioso, deve comunque determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al fisco italiano.

Non può infatti pretendersi che contribuente, che ha già ricevuto il placet dell’amministrazione fiscale estera, diventi un investigatore su commissione del fisco italiano. Obbligando lo stesso all’esecuzione di controlli approfonditi e complessi che spettano agli uffici finanziari.

In altri termini, il certificato di residenza estero, se prodotto, deve esaurire l’onere probatorio in capo al contribuente. Rimettendo sull’Amministrazione finanziaria italiana la scelta se farne fede. Oppure se avviare un contraddittorio non con il contribuente bensì direttamente con l’amministrazione estera certificante. Per operare ulteriori verifiche.

Solo in questo caso, ossia solo qualora il fisco italiano produca elementi concreti a criticità di quanto riportato nel certificato estero, il contribuente deve esser chiamato a sua volta a produrre elementi di prova idonei a conferma della certificazione.

La produzione del certificato estero, frutto comunque di un’attività di indagine da parte dell’autorità fiscale estera, dovrebbe produrre, anche atteso il legittimo affidamento, un’ulteriore conseguenza in caso di accertata esterovestizione.

Indagando oltre i certificati fiscali esteri è possibile arrivare a contestare la residenza fiscale italiana. Tuttavia, se il certificato è accompagnato da elementi di vitalità del soggetto estero che ne attestino la sua realtà, dovrebbe esser garantito il riconoscimento di una stabile organizzazione nel Paese estero. Procedendosi ad una ripartizione del reddito tra quest’ultima e la casa madre italiana.

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