Residenza fiscale negli Stati Uniti per le persone fisiche

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Come si acquista la residenza fiscale negli Stati Uniti? Quali sono i regimi fiscali dei soggetti non considerati residenti “foreign national”? La determinazione del residency status diventa quindi fondamentale ai fini della comprensione della tassazione a cui un soggetto straniero è sottoposto. In questo contributo andremo a fornire un quadro sulla normativa in materia di residenza fiscale negli Stati Uniti.

Negli Stati Uniti il termine foreign nationalforeign alien viene utilizzato per distinguere i cittadini stranieri dai cittadini americani.

Da un punto di vista tributario un foreign national può essere sottoposto a due diversi sistemi di tassazione. A seconda che sia considerato:

  • Rresidente (resident alien), oppure
  • Non residente (nonresident alien).

La determinazione del residency status diventa quindi fondamentale ai fini della comprensione della tassazione a cui un soggetto straniero è sottoposto quando arriva negli Stati Uniti.

Infatti, i soggetti resident alien, al pari dei cittadini americani, sono soggetti a tassazione su tutti i loro redditi ovunque prodotti (c.d. principio del world-wide income). I secondi, invece, i non resident alien sono tassati soltanto sul reddito di fonte statunitense.

Storicamente, fino al 1984 la normativa tributaria americana (Internal Revenue Code – IRC) non distingueva chiaramente i concetti di resident e nonresident, così come la definizione di residenza fiscale rimaneva piuttosto vaga.

È stato il Congresso a mettere fine a questa incertezza emanando l’articolo 7701. Secondo il quale una persona fisica che non sia cittadino americano acquista la residenza fiscale negli Stati Uniti se risulta lawful permanent resident durante l’anno fiscale o se soddisfa il substantial presence test.

In questo articolo andremo a fornire un quadro generale della normativa in materia di residenza fiscale negli Stati Uniti per le persone fisiche.

Residenza fiscale negli Stati Uniti

Residenza fiscale negli Stati Uniti

Lawful permanent resident o green card test

Un lawful permanent resident è un cittadino straniero nei cui confronti il Dipartimento dell’immigrazione americana U.S. Citizenship and Immigration Services (USCIS) ha emesso il Modello I-551, meglio noto come green card. Ovvero un permesso di soggiorno permanente.

Ottenuto il permesso di soggiorno uno straniero continua ad essere considerato residente fin tanto che il permesso non gli venga revocato o venga dallo stesso abbandonato.

In mancanza di questi due eventi, il cittadino straniero residente rimane tale anche se decide di risiedere in un Paese straniero.

Questo test, meglio noto come green card test infatti non ha nessuna interazione con il substantial presence test.

Nella pratica accade spesso che cittadini stranieri in possesso della green card, che abbiano lasciato gli Stati Uniti, ritengano, a torto, che il loro status venga automaticamente meno allo scadere della data riportata nella green card.

Tale errata presunzione, li convince, dunque, di non essere più soggetti ad alcuno obbligo fiscale nei confronti degli Stati Uniti.

Se, invero, il mancato rinnovo della green card può comportare il diniego di entrata negli Stati Uniti da parte della dogana americana, ciò non comporta il venir meno degli obblighi fiscali a cui tale soggetto continua ad essere sottoposto in qualità di resident alien.

Esempio di residenza fiscale negli Stati Uniti

Un caso ricorrente è quello del cittadino straniero (Tizio) in possesso della green card che, dopo tanti anni trascorsi negli Stati Uniti, decide di ritornare nel suo Paese natale.

Tizio trasferisce la sua residenza nel Paese di origine ed interrompe ogni legame con gli Stati Uniti. Eccetto la sua green card che utilizza per entrare nel territorio statunitense durante i suoi viaggi di piacere.

Tizio risulterà U.S. resident fin tanto che rimarrà in possesso della green card.

Ed invero i trattati contro le doppie imposizioni siglati dagli Stati Uniti stabiliscono che un green card holder è considerato U.S. resident.

Sin quando, in base agli accordi stipulati nella Convenzione medesima, tale soggetto non inizierà ad essere trattato come residente del Paese straniero e comunicherà all’Agenzia delle entrate statunitense (IRS) tale suo intento.

Questo esempio è fondamentale per capire la residenza fiscale negli Stati Uniti.

Substantial Presence Test (SPT)

Ai sensi del substantial presence test un cittadino straniero viene considerato fiscalmente residente negli Stati Uniti nel caso che:

  • Risulti presente sul territorio nazionale per almeno 183 giorni nel corso di un anno solare;
  • Trascorra negli Stati Uniti un periodo di tempo di almeno 31 giorni nell’anno solare di riferimento, soddisfi il test dei 183 giorni (183-day test, meglio noto come cumulative presence test) ed abbia una closer connection con gli Stati Uniti rispetto ad un altro Paese estero.

Per quanto concerne il 183-day test o cumulative presence test, esso consiste nella somma del totale dei giorni in cui la persona fisica è stata presente negli Stati Uniti nell’anno solare di riferimento, più un terzo dei giorni in cui è stato presente durante l’anno precedente ed un sesto dei giorni dell’anno ancora precedente.

Se la somma, così ottenuta, è uguale o superiore a 183 giorni, il soggetto viene considerato fiscalmente residente negli Stati Uniti.

Esempio di SPT

Negli esempi di seguito “Tizio”, cittadino italiano, soddisfa in tutti e tre i casi il substantial presence test e, come tale, risulta resident alien.

Esempio 1

PeriodoGiorni presenti USAPercentuale %Giorni ai fini del test
Anno in corso183100%183
1° Anno precedente033.330
2° Anno precedente016.670
Totale183

Esempio 2

PeriodoGiorni presenti USAPercentuale %Giorni ai fini del test
Anno in corso122100122
1° Anno precedente12233.3340.66
2° Anno precedente12216.6720.34
Totale183

Esempio 3

PeriodoGiorni presenti USAPercentuale %Giorni ai fini del test
Anno in corso6010060
1° Anno precedente36033.33120
2° Anno precedente1816.673
Totale183

Ai fini del test, una frazione di giorno trascorso sul suolo americano viene computata come un intero giorno. L’articolo 7701 tatuisce:

an individual shall be treated as present in the United States on any day if such individual is physically present in the United States at any time during such day.

Ad esempio, se Tizio arriva negli Stati Uniti un mercoledì pomeriggio per ripartire la mattina seguente, ai fini del test, egli risulta presente due giorni (mercoledì e giovedì).

Eccezioni al Substantial Presence Test (SPT)

Il codice enumera numerose eccezioni a questa regola generale. In particolare i seguenti.

Pendolari da Canada e Messico

L’articolo 7701, occupandosi dei pendolari canadesi e messicani che regolarmente fanno la spola dal proprio Paese agli Stati Uniti per motivi di lavoro, stabilisce che per tali soggetti i giorni trascorsi negli Stati Uniti non vegano considerati ai fini del substantial presence test.

La regulations all’articolo 301.7701 sancisce che, affinché l’eccezione trovi applicazione, è richiesto che il soggetto faccia il pendolare per una percentuale superiore al 75% dei giorni lavorativi dell’intero periodo dell’incarico.

Ipotizziamo un sig. Rossi, messicano, che vive a Tijuana dove lavora per la società.

Rossi viene assegnato alla sede americana di San Diego per il periodo 1° febbraio /1° giugno. Nell’incarico è stabilito che lo stesso rientrerà definitivamente nella sede messicana dal 2 di giugno. Nei 4 mesi di incarico, il sig. Rossi farà il pendolare tra casa sua e la sede americana ogni giorno. Eccetto una settimana in cui lavorerà nella sede messicana.

Degli 87 giorni lavorativi dell’incarico ben 82 saranno dunque trascorsi negli Stati Uniti, soddisfacendo così la percentuale superiore al 75% richiesto dall’articolo della regulation (82 giorni su 87 sono pari al 94%).

Ne consegue che ai fini del substantial presence test, il sig.  Rossi non calcolerà i giorni in cui ha fatto il pendolare dal Messico agli Stati Uniti per ragioni di lavoro.

Soggetti in transito negli USA per altre destinazioni

Coloro che si trovano in transito negli Stati Uniti tra due destinazioni estere e risultano fisicamente presenti per meno di 24 ore sul suolo statunitense.

Si pensi al caso del cittadino italiano proveniente da Roma che si trovi in transito a Dallas per andare in Messico.

L’eccezione non si applica, tuttavia, nel caso in cui l’individuo conduca un business (ad esempio un meeting in aeroporto) durante il layover tra una destinazione e l’altra.

Sia il codice che la regulation non forniscono una adeguata spiegazione su cosa debba intendersi per business meeting. Ed invero, ad oggi, non è chiaro se il cittadino straniero che accetti una call di lavoro durante il suo layover in un aeroporto americano debba considerare la call come un business meeting e, quindi, computare quel girono ai fine del SP test.

Membri dell’equopaggio di mezzi di trasporto

Al Substantial Presence Test fanno eccezione i membri dell’equipaggio di un aereo o nave straniera che si occupano di trasporto di passeggeri da e per gli Stati Uniti.

Coloro che per ragioni di salute sono negli USA

Sono esclusi anche coloro che sono impossibilitati a lasciare gli stati Uniti a causa delle loro condizioni di salute.

Si pensi al caso del cittadino italiano presente negli Stati Uniti, per ragioni di lavoro, che in seguito ad un grave incidente automobilistico si trovi impossibilitato a lasciare il Paese nel giorno prestabilito per il suo ritorno in Italia.

L’eccezione non trova applicazione nel caso in cui il soggetto sia consapevole delle proprie condizioni di salute prima di imbarcarsi per gli Stati Uniti. Indipendentemente dalla sua intenzione di richiedere assistenza medica una volta giunto in America.

Soggetti esenti

Soggetti esenti in virtù della particolare attività che svolgono negli Stati Uniti:

  • Diplomatici, membri di organizzazioni internazionali ed i loro familiari presenti negli Stati Uniti temporaneamente o con un contratto di lavoro a tempo indeterminato. In possesso di un visto A o G. Si pensi al caso del cittadino italiano che lavoro presso le Nazioni Unite a New York con un contratto di lavoro a tempo indeterminato;
  • Professori, studenti e tirocinanti che aiutano a mantenere “la posizione di supremazia degli Stati Uniti nel campo dell’insegnamento scientifico”. Si tratta di soggetti presenti temporaneamente negli Stati Uniti e dotati di un visto F, J, M o Q;
  • Atleti che partecipano ad un evento di beneficienza. L’eccezione si applica esclusivamente ai giorni in cui l’atleta gareggia, mentre non trova applicazione nei giorni di promozione dell’evento o di training.

SPT e nonresident alien

Un cittadino straniero che soddisfi il SPT può tuttavia essere considerato nonresident alien nel caso che:

  • Risulti presente negli Stati Uniti meno di 183 giorni nell’anno solare in corso;
  • Dimostri di avere la propria tax home in un Paese straniero.

La regulation all’art. 301.7701 sancisce che per tax home si debba intendere il luogo ove una persona svolge regolarmente il proprio lavoro.

Ne consegue che è onere del soggetto richiedente dimostrare una closer connection con un Paese estero. Se in tale Paese egli abbia il principale centro dei propri affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali.

La regulation all’art. 301.7701 fornisce una lista, non esclusiva, di elementi indicatori di una closer connection con un Paese estero.

Negli Stati Uniti, al pari di molti altri Paesi incluso l’Italia, viene concesso al cittadino straniero di utilizzare ogni più ampio mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa, atto a stabilire la sua closer connection con uno Stato estero.

Al fine di godere di tale eccezione, al pari di quella concessa ad atleti, studenti, professori, tirocinanti, o individui impossibilitati a lasciare gli Stati Uniti a causa delle loro condizioni fisiche, i contribuenti devono compilare ed inviare il Modello 8840 o 8843.

I suddetti Modelli vanno allegati alla dichiarazione dei redditi se il soggetto è obbligato a farla. Se, alla luce dell’eccezione reclamata, il soggetto ritenga di essere esente da tale onere il modello va comunque inviato all’IRS.

Residenza fiscale negli Stati Uniti e First year election

Nella pratica si verifica sovente che un cittadino straniero che entri negli Stati Uniti nella seconda parte dell’anno solare.

Ed entri senza essere in possesso della green card e soddisfare il Substantial Presence Test SPT. Ipotizziamo che egli possa richiedere di venire tassato come un resident alien.

Questa richiesta (denominata First year election) viene utilizzata da parte di un nonresident alien per godere di alcuni benefici che gli sarebbero preclusi senza tale election.

Solitamente accade che un alien, con reddito di fonte americana, effettui tale richiesta per evitare di essere sottoposto ad un’aliquota fissa del 30% sui redditi di fonte americana, godendo così di un’aliquota più bassa a secondo dello scaglione fiscale in cui il suo reddito sarà soggetto, nonché di deduzioni che gli sarebbero precluse in quanto nonresident alien.

L’articolo 7701 dell’IRC stabilisce delle regole che il richiedente deve soddisfare:

  • Non essere in possesso della green card e non soddisfare il SPT nell’anno in cui effettua la richiesta election year;
  • Non essere un U.S. resident nell’anno precedente all’election year;
  • Soddisfare il SPT nell’anno successivo all’election year;
  • Essere presente in modo continuativo per 31 giorni nell’election year.

In aggiunta a ciò, il cittadino straniero deve essere presente negli Stati Uniti almeno il 75% del periodo intercorrente dal giorno del suo arrivo (ovvero da quando il 1° dei 31 giorni richiesti comincia a decorrere) sino alla fine dell’anno.

Esempio di First year election

Immaginiamo che Tizio, cittadino italiano, non sia mai venuto negli Stati Uniti prima del 1° novembre 2015, quando decide di trascorre una vacanza a New York fino al 1° dicembre 2015.

Tizio rientra in Italia per un breve periodo, dal 1° dicembre sino al 17 dicembre 2015, allorquando decide di trasferirsi definitivamente a New York, rimanendovi per la restante parte del 2015 e tutto il 2016.

Tizio soddisfa il substantial presence test per l’anno 2016 ed in virtù di ciò, potrà richiedere di essere considerato resident alien per l’anno d’imposta 201. In quanto presente negli Stati Uniti per 31 giorni consecutivi (1° novembre/1° dicembre 2015), nonché il 75% dei giorni intercorrenti dal primo giorno dei 31 giorni consecutivi (1° novembre). Sino alla fine dell’anno (46 giorni totali/61 giorni nel periodo 1° novembre sino al 31 dicembre = 75.4%).

Tabella: residenza fiscale negli Stati Uniti First year election

Una volta effettuata la richiesta, il soggetto viene considerato residente dal primo dei 31 giorni.

La first year election viene effettuata contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi.

Quest’ultima, nella prassi, viene effettuata solo dopo che il contribuente avrà soddisfatto il substantial presence test. Ovvero l’anno seguente al suo arrivo.

Ciò comporta che il contribuente debba richiedere una proroga alla sua presentazione dei redditi per l’anno in corso. Oppure presentare la dichiarazione come nonresident alien e, l’anno successivo, rettificare la dichiarazione precedente.

Residenza fiscale negli Stati Uniti: inizio e fine

Nell’anno in cui un alien diventa U.S. resident il suo status sarà quello del dual-status resident.

Nella pratica ciò comporta che, per lo stesso periodo d’imposta, un contribuente sia considerato resident e nonresident alien e, pertanto, soggetto a due dichiarazioni dei redditi.

Una nella qualità di U.S. resident (Mod. 1040), l’altra come nonresident (Mod. 1040NR). Riportando in entrambe redditi e deduzioni che vengono trattati in maniera differente in base al diverso fiscal status.

Ne consegue che la determinazione del preciso istante in cui il periodo di residenza inizia e cessa sarà di fondamentale importanza.

In linea generale l’inizio del periodo di residenza dipende da quale test viene soddisfatto per primo. Nel caso in cui un alien soddisfi il green card test, egli verrà considerato residente dal primo giorno in cui sarà presente nel Paese con una green card.

Nel caso, invece, in cui un alien soddisfi il substantial presence test, egli verrà considerato residente dal primo giorno in cui sarà fisicamente presente nel Paese. Durante l’anno solare di riferimento.

Ai fini della determinazione dell’inizio e della fine del periodo di residenza, un periodo di tempo fino ad un massimo di 10 giorni verrà ignorato, se l’alien manterrà, durante la sua presenza negli Stati Uniti, una closer connection con un diverso Paese.

I suddetti giorni saranno parte, invece, del computo ai fini della determinazione del raggiungimento dei 183 giorni. Richiesti dal substantial presence test.

De minimis presence rule

Lo scopo di tale regola, nota come de minimis presence rule, è quello di consentire ad un soggetto straniero di visitare gli Stati Uniti per un breve periodo per motivi, ad esempio, di business senza innescare il substantial presence test.

Riprendendo il nostro esempio Tizio, cittadino italiano mai presente negli Stati Uniti, va a New York per motivi di lavoro dal 5 al 10 di febbraio quando rientra a Milano.

Il 1° giugno dello stesso anno Tizio si trasferisce a New York per tutta la restante parte dell’anno. Tizio per l’anno di riferimento verrà considerato U.S. resident in quanto soddisferà il substantial presence test.

Il suo primo giorno di residenza sarà il 1° giugno. Nel caso in cui Tizio fosse rimasto a New York sino al 15 di febbraio, la regola del de minimis presence non si sarebbe potuta applicare (11 giorni) e, pertanto, la sua residenza sarebbe iniziata il 5 di febbraio.

Perdita dell’U.S. resident

Generalmente un U.S. resident cessa di essere considerato tale quando perde il suo status di residente.

Utilizzando il nostro esempio, se Tizio risulta residente nell’anno “n” ma non nell”n+1″. Il suo ultimo giorno di residenza è il 31 dicembre “n”. Salvo che lo stesso non sia soggetto ad un’early termination.

Ed invero, un resident alien in possesso di una green card è considerato residente sino al giorno in cui il suo status viene formalmente revocato o abbandonato. Da quel momento il contribuente deve spostare la propria residenza in un altro Paese e dimostrare una closer connection con esso.

Per il contribuente che soddisfi il SPT e che abbia una closer connection con un Paese estero, invece, il suo ultimo giorno di residenza sarà il giorno della sua partenza dagli Stati uniti.

Tutti coloro che ottengono lo status di U.S. resident, grazie al soddisfacimento del substantial presence test, possono richiedere l’applicazione del de minimis presence rule.

In tal modo potranno escludere fino ad un massimo di 10 giorni, dal loro periodo di permanenza negli Stati Uniti. Ai fini della determinazione della data di cessazione della loro residenza.

Esempio di perdita dell’U.S. resident

Ipotizziamo che Tizio, in visita per la prima volta gli Stati Uniti, si trasferisca a New York il 1° marzo “n” rimanendovi sino al 31 agosto “n”.

L’11 di dicembre dello stesso anno Tizio decide di ritornare a New York, per una breve vacanza, sino al 17 dicembre. Mantenendo, durante tale periodo, una closer connection con l’Italia.

Non rientrando nuovamente negli Stati Uniti durante tutto l”n+1″, Tizio non sarà un U.S. resident per quel periodo d’imposta.

Tuttavia lo sarà per l’anno “n”. In quanto soddisfa il substantial presence test. Ed invero per tale periodo d’imposta Tizio sarà presente negli Stati Uniti per oltre 183 giorni (184 giorni per il periodo 1° marzo/31 agosto, più 7 giorni a dicembre).

La cessazione del periodo di residenza negli Stati Uniti sarà il 31 agosto e non il 17 dicembre “n+1” in virtù del de minimis presence rule.

Residenza fiscale negli Stati Uniti e Tax clearance

L’art. 6851 (d) dell’IRC impone, in linea di massima, che nessun cittadino straniero, sia esso resident che nonresident, possa lasciare il Paese se non dopo aver ottenuto un tax clearance dell’IRS.

Tale lasciapassare, meglio noto come sailing permit, si ottiene in seguito all’invio dei Modelli 1040-C, U.S. Departing Alien Income Tax Return, o 2063, U.S. Departing Alien Income Tax Statement.

Attraverso i quali l’IRS certifica che il contribuente non ha alcun onere fiscale per l’anno in corso e quello precedente e, nel caso di un U.S. resident, che la sua partenza dagli Stati Uniti non metterà al rischio la riscossione degli importi dovuti.

Nonostante tale regola sia imposta da un’apposita norma del codice, nella pratica si è riscontrato che l’IRS non solo non presta sufficiente attenzione a tale compliance ma neppure fa nulla per farla rispettare.

Questo pone degli importanti scenari per chi vuole perdere la residenza fiscale negli Stati Uniti.

Residenza fiscale negli Stati Uniti nelle convenzioni

Le leggi federali ed i trattati contro le doppie imposizioni nella gerarchia delle fonti americane sono entrambi law of the land e leggi di pari grado.

Accade, quindi, che un soggetto che sia considerato residente per la legge federale lo sia anche nei trattati contro le doppie imposizioni siglati dagli Stati Uniti.

L’art. 4 del Modello di Convenzione bilaterale adottato dagli Stati Uniti con il termine “resident of a contracting state” definisce

qualsiasi persona che, secondo le leggi dello Stato contraente, venga tassata in base al domicilio, residenza, cittadinanza, luogo di lavoro o altri criteri simili.

Nella nuova Convenzione siglata tra Italia e Stati Uniti, l’art. 4, rubricato residenti, rinvia per la definizione di residenti alle leggi nazionali dei due Stati.

Ciò fa sì che, alle volte, una persona fisica risulti residente in entrambi gli Stati contraenti.

Tie breaker rules e residenza fiscale negli Stati Uniti

La Convenzione adottata dagli Stati Uniti, al pari del Modello OCSE, risolve il problema della doppia residenza rimandando a delle specifiche disposizioni, definite tie-breaker rules.

Tali regole stabiliscono degli specifici criteri di collegamento della persona allo Stato per determinare, in ipotesi di doppia residenza, quale dei due Stati contraenti dovrà avere prevalenza nel considerare residente il contribuente.

Secondo tali regole, nei casi di dual residence, una persona fisica è considerata residente:

  • Dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette. Vale a dire laddove è localizzato il suo centro degli interessi vitali;
  • Se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali. Oppure se la medesima non ha abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti. Essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
  • Se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti. Ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi. Essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
  • Se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti. Oppure se non ha la nazionalità di alcuno di essi. Le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Conseguenze della residenza fiscale negli Stati Uniti

Un cittadino straniero che le regole del tie-break qualifichino come U.S. resident è soggetto a tutti gli obblighi compilativi, dichiarativi e informativi previsti dal sistema fiscale americano.

Ciò comporta che tale soggetto sarà tenuto ad elencare tutti i suoi assets ed investimenti esteri, in osservanza della compliance FBAR e Fatca.

Il rischio è di incorrere in sanzioni amministrative e penali molto significative nei casi di inosservanza delle complesse regole previste da tali adempimenti.

Oltre alla possibilità di essere soggetti ad un accertamento per gli anni di inadempienza ai sensi dell’articolo 6501 dell’IRC.

Ai fini dichiarativi, infine, un cittadino straniero che sia U.S. resident ma che richieda anche di poter usufruire dei benefici previsti dalla Convenzione deve inviare il Modello 1040NR.

Il modello va inviato insieme ad una dichiarazione in cui vengano descritte le agevolazioni di cui intende godere, nonché la prova dei motivi di fatto e di diritto di suddetta richiesta.

Residenza fiscale negli Stati Uniti: considerazioni conclusive

Alla luce di quanto affermato in questo contributo appare evidente come la normativa sulla residenza fiscale negli Stati Uniti sia piuttosto complessa.

Il contribuente che non conosce quanto tipo di normativa è soggetto a sanzioni particolarmente gravose.

Per questo motivo, per evitare problematiche sulla residenza fiscale negli Stati Uniti è consigliabile, quindi, richiedere l’assistenza di un esperto del settore. In questo modo potrete evitare errori che possono esporre il cittadino straniero a spiacevoli conseguenze negli USA.

Per una consulenza in merito contattaci attraverso l’apposito servizio di consulenza fiscale online.

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