Il set documentale sul Transfer Pricing

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La predisposizione e la consegna in sede di verifica da parte del contribuente del set documentale sul transfer pricing consente all’Amministrazione di ottenere una base di riferimento ai fini della verifica del rispetto del valore normale nelle transazioni tra società dello stesso Gruppo. Particolare rilevanza assume la descrizione dell’analisi di comparabilità effettuata dal contribuente nel set documentale sul transfer pricing.

Il set documentale sul transfer pricing riveste fondamentale importanza per le multinazionali che operano nel mercato globalizzato a livello mondiale.

La tematica della documentazione sui prezzi di trasferimento è divenuta rilevante in Italia a partire dal 2010, con l’art. 26 del D.L. n. 78/2010, “Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica”. Tale normativa ha introdotto la possibilità per le imprese multinazionali di predisporre un’apposita documentazione sulle politiche di transfer pricing adottate dai gruppi multinazionali. Questo al fine di adeguare la normativa nazionale alle Direttive OCSE in materia.

L’esibizione della documentazione di cui trattasi non è infatti obbligatoria. Per questo motivo la sua mancata predisposizione o comunicazione all’Ufficio impositore non costituisce violazione di norme imperative, suscettibile di specifica sanzione. La predisposizione della documentazione (se ritenuta idonea in sede di accertamento), infatti, consente al contribuente la sola disapplicazione delle sanzioni tributarie in caso di accertamento di maggior base imponibile.

L’obiettivo di questa normativa non può che essere un accrescimento della collaborazione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. Questo, attraverso l’applicazione di un sistema premiale per incentivare i soggetti residenti che effettuano operazioni rilevanti ai fini del transfer pricing a munirsi di un set di documentazione standardizzata. Documentazione che consenta il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento adottati.

L’effetto premiale espressamente riconosciuto consiste nella non applicazione delle sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 in materia di infedele dichiarazione. Questo in tutti i casi in cui venga accertata una maggiore imposta dovuta per effetto di rettifiche del valore normale. Sempreché il contribuente abbia consegnato la predetta documentazione nel corso dell’ispezione.

Quindi, la previsione della documentazione sui prezzi di trasferimento si pone l’obiettivo di rafforzare l’azione di controllo consentendo all’Amministrazione finanziaria di procedere “ad una più efficace analisi preliminare dello specifico rischio fiscale soprattutto con riferimento ai soggetti privi della stessa”.

Vediamo quindi, come affrontare concretametne il delicato tema della predisposizione del set documentale sul transfer pricing.

Set documentale sul transfer pricing

Transfer pricing”: profili di rischio

La definizione delle politiche di transfer pricing assume carattere determinante per il top management dell’impresa con attività all’estero.

Essa presuppone la comprensione della configurazione strutturale, dell’articolazione societaria e delle dinamiche organizzative delle imprese multinazionali. Società indipendenti giuridicamente, ma gestite da un unico soggetto economico in posizione apicale (capogruppo o top holding).

Nei gruppi di imprese la direzione unitaria ha un diretto impatto sulla politica fiscale, in quanto concepita a livello globale e attuata localmente. Essa prescinde dagli interessi delle singole unità e opera in chiave transnazionale nell’interesse preminente del Paese di residenza della top holding.

Risulta fondamentale, anche in sede di controllo, che l’Amministrazione finanziaria tenga in considerazione quanto deciso e praticato a livello globale dal Gruppo. Ad esempio, le politiche di transfer pricing adottate e praticate dalla casa madre produttiva nei confronti delle diverse filiali estere distributive localizzate nei diversi Paesi.

Transfer Pricing Policy

Le politiche di transfer pricing richiedono l’interazione tra elementi di business e fiscali, al fine di conseguire l’applicazione della variabile fiscale alle variabili strategiche dell’impresa (riportata nella c.d. Transfer Pricing PolicyTPP).

Primarimente è possibile affermare l’obiettivo della TPP sia quello di assicurare la compliance da parte del contribuente alla normativa che disciplina il transfer pricing. Questo mediante la verifica del rispetto dell’arm’s length principle (di cui all’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE e alle Transfer Pricing Guidelines).

Tuttavia è altresì necessario che tali oneri di compliance fiscale (sia dal punto di vista documentale sia dal punto di vista sostanziale) non pregiudichino e non alterino la politica di transfer pricing del Gruppo. La quale risulta essere:

  • Basata principalmente sull’analisi di fattori di business quali il mercato di riferimento, il prodotto/servizio commercializzato;
  • Adottata in periodi precedenti a quelli in cui viene predisposta la documentazione sui prezzi di trasferimento e viene sottoposta a controllo la società. Con una conseguente e naturale asimmetria informativa su una serie di elementi quali l’andamento del mercato, il comportamento ed i risultati dei competitors/comparables.

Ratio dell’Agenzia delle Entrate

D’altro canto, l’Amministrazione finanziaria, trovandosi di fronte a soggetti collegati tra loro da vincoli di natura giuridica o economica, potrebbe ritenere che il loro obiettivo sia, in realtà, quello di minimizzare l’incidenza del prelievo fiscale complessivo sull’utile del Gruppo. Incrementando l’imponibile delle consociate operanti in Paesi a fiscalità più moderata e, contestualmente, riducendo il reddito tassabile dei soggetti localizzati in Paesi a fiscalità più onerosa.

A livello internazionale, il progetto BEPS dell’OCSE ha evidenziato come il transfer pricing sia considerato un’area critica, la cui gestione da parte delle imprese multinazionali potrebbe comportare rischi di erosione della base imponibile.

Ne deriva che, da un lato, il contribuente dovrà mostrare, in sede di controllo, all’Amministrazione finanziaria di aver adottato misure fiscali legittime sotto il profilo normativo. Dall’altro, l’Amministrazione dovrà prevenire che il trasferimento di utili tra società appartenenti al medesimo Gruppo si realizzi in maniera indiretta, attraverso transazioni infragruppo apparentemente legittime in cui i termini di scambio, tuttavia, possono apparire ogni volta significativamente diversi rispetto ai valori che si sarebbero formati sul mercato in condizioni di libera concorrenza.

Controlli sui prezzi di trasferimento

Sul punto deve essere rilevato che, nella pratica, non è sempre agevole distinguere i comportamenti conformi alla legge da quelli che, al contrario, non lo sono, a causa della complessità delle transazioni internazionali infragruppo e della (talvolta) eccessiva aleatorietà delle norme nazionali di riferimento. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, da un lato, conduce un’azione deterrente, mediante controlli mirati volti a prevenire le condotte illecite; dall’altro, compie una serie di attività finalizzate all’individuazione e alla repressione di quelle già perfezionate, che hanno determinato la sottrazione di materia imponibile al regime fiscale nazionale.

Negli ultimi anni, il contribuente che opera al di fuori dei confini nazionali appare sempre più esposto al rischio di controllo fiscale poiché l’Amministrazione finanziaria ha significativamente intensificato la propria attività ispettiva nei riguardi delle operazioni poste in essere dalle imprese in ambito internazionale, con particolare riferimento da quelle di dimensioni medio-grandi.

A partire dal 2010, a seguito della pubblicazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, l’Amministrazione finanziaria ha indicato la struttura della documentazione sui prezzi di trasferimento.

Facciamo riferimento set documentale sul transfer pricing (in linea con quanto previsto a livello internazionale) standardizzando le modalità di predisposizione della stessa ed introducendo in tal modo un requisito di idoneità formale. Il cui soddisfacimento consente alle imprese multinazionali di beneficiare della c.d. penalty protection.

Set documentale sul transfer pricing in Italia

La normativa e la prassi italiana prevedono per le imprese multinazionali la possibilità di predisporre apposita documentazione sui prezzi di trasferimento. Si tratta del set documentale sul transfer pricing avente l’obiettivo di illustrare all’Amministrazione finanziaria italiana le politiche sui prezzi di trasferimento adottate.

In particolare, il Provvedimento del 29 settembre 2010 prevede che:

  • Le società holding devono predisporre sia il Masterfile che la Documentazione Nazionale;
  • Le società subholding devono predisporre sia il Masterfile che la Documentazione Nazionale;
  • Infine, le società controllate devono predisporre esclusivamente la Documentazione Nazionale.

La predisposizione della suddetta documentazione e la valutazione di idoneità della stessa da parte dei verificatori consente alle imprese multinazionali di ottenere la disapplicazione delle sanzioni. Questo in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento e del reddito imponibile.

Idoneità del set documentale sul transfer pricing

La Circolare n. 58/E/2010 evidenzia come il concetto di idoneità introdotto dall’art. 26 del D.L. n. 78/2010 non va ricondotto al mero rispetto formale delle indicazioni previste dal Provvedimento. Bensì a un’ottica che premi l’attitudine della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi conoscitivi. Documenti necessari ad effettuare una completa e approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati.

In altre parole,

la documentazione potrà essere considerata idonea laddove sia in grado di fornire un quadro informativo che consenta il riscontro della conformità dei prezzi di trasferimento praticati al principio del valore normale, assicurando adeguata coerenza con i principi declinati dal Codice di Condotta UE e dalle Linee Guida OCSE. E ciò indipendentemente dalla circostanza che, in esito a tale analisi, dovesse risultare che tale valore sia diverso da quello individuato dal contribuente”

L’idoneità deve configurarsi come la capacità del documento di dare piena evidenza dei criteri adottati dal soggetto verificato ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento. In altri termini, la documentazione deve essere in grado di porre gli organi accertatori in condizione di effettuare la verifica dei criteri adottati dal contribuente, non solo allo scopo di condividerne la correttezza, ma anche al fine di disconoscere la stessa.

Riscontri in fase di accertamento

Tuttavia, diversi sono i casi in cui l’Amministrazione finanziaria, in sede di verifica, dopo aver riscontrato la non correttezza di una metodologia di transfer pricing e/o non condiviso l’analisi di comparabilità predisposta dal contribuente, ha proceduto alla rettifica del reddito imponibile e alla valutazione di inidoneità della documentazione sui prezzi di trasferimento.

La contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della politica di transfer pricing della società dovrebbe presupporre la comprensione della stessa sulla base degli elementi forniti dal contribuente nella documentazione sui prezzi di trasferimento (da consegnare ai verificatori entro dieci giorni dalla richiesta) e nel corso delle attività ispettive (attraverso ulteriori analisi e documenti da fornire entro sette giorni dalla richiesta o più ampio termine condiviso con i verificatori).

La predisposizione del set documentale sul transfer pricing non costituisce un obbligo bensì un onere che i contribuenti scelgono spontaneamente di adempiere. Ponendo in essere un atteggiamento di trasparente cooperazione e buona fede con l’Amministrazione finanziaria.

Come precisato dalla stessa Agenzia delle entrate,

è di tutta evidenza, comunque, che l’eventuale sindacato in sede di verifica della scelta del metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente a difesa delle proprie scelte, in nessun caso costituisce presupposto autonomamente idoneo all’esclusione dal regime premiale stabilito dalla norma

Attività ispettive sul set documentale sul transfer pricing

L’acquisizione della documentazione prodotta dalla società oggetto di verifica fiscale consente all’Amministrazione finanziaria di avere una utile base di riferimento, sia sotto il profilo conoscitivo che documentale (probatorio).

L’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di acquisire agevolmente conoscenza delle metodologie e dei criteri adottati dalla società verificata, della scelta, valutazione ed analisi dei c.d. comparables (transazioni e/o soggetti utilizzati per la verifica del valore normale). Infine, anche dei criteri adottati per conformarsi o discostarsi (e in quale misura) dai valori medi richiesti dalla norma per la determinazione del valore normale.

In altri termini, l’Amministrazione finanziaria può comodamente appoggiarsi sul complessivo benchmark effettuato dal contribuente. Limitandosi a contestarne la correttezza in tutto o su taluni aspetti e, eventualmente, ad integrarlo con elementi marginali, parziali o, comunque, suggeriti dalla stessa analisi effettuata dal contribuente. Anche sotto il profilo probatorio, l’attività dell’Ufficio impositore è notevolmente agevolata. In quanto esso non è chiamato a fornire alcun elemento di prova su fatti e valutazioni provenienti dal contribuente stesso. Se non nel momento in cui intenda contestarli.

Set documentale sul transfer pricing e accertamento

La Circolare n. 1/2008 della Guardia di Finanza, che fornisce istruzioni sulle attività ispettive poste in essere dai verificatori, evidenzia come i contribuenti di maggiori dimensioni, di massima, predispongono e conservano apposito carteggio concernente le politiche aziendali seguite in materia di transfer pricing.

A tal proposito, la suddetta circolare evidenzia come tale documentazione dovrà essere oggetto di mirate ricerche in sede di accesso. Questo allo scopo di acquisire traccia di eventuali bozze precedenti alla stesura della versione definitiva o carteggio interno ove possano rinvenirsi utili commenti o considerazioni in ordine a possibili censure da parte delle Autorità fiscali o comunque evincere l’iter logico che ha condotto alla redazione del documento finale.

Nel caso in cui il contribuente non disponga di set documentale sul transfer pricing, i verificatori procederanno all’approfondimento dei rapporti intercorsi con le consociate. Lo faranno attraverso l’esame dei mastrini di conto loro intestati, all’individuazione del metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del valore normale delle transazioni in verifica. Infine, procederanno alla sua applicazione nel caso di specie. Qualora la documentazione d’interesse non venga rinvenuta in sede di ricerche, dovrà esserne fatta richiesta di esibizione il giorno stesso dell’apertura della verifica.

Individuazione della politica di TP

Una volta venuti in possesso della documentazione attestante la politica di transfer pricing seguita dall’impresa, i verificatori dovranno:

  • Vagliare criticamente il processo logico che ha condotto all’individuazione del metodo ritenuto più opportuno dal soggetto verificato. Per procedere alla determinazione del valore normale delle transazioni con le consociate;
  • All’esito di tale valutazione. Nell’ipotesi in cui il criterio utilizzato dal contribuente non dovesse ritenersi idoneo o appropriato ai fini in questione, individuare quello preferibile e procedere alla sua applicazione, allo scopo di quantificare il valore di mercato delle operazioni sottoposte alla disciplina del transfer pricing;
  • In caso contrario (ove, cioè, il metodo scelto dalla parte dovesse essere ritenuto condivisibile), controllare tutti i processi di calcolo sviluppati dall’impresa in verifica. Al fine di correggere eventuali errori o omissioni, di carattere formale o logico.

La circolare evidenzia come sia necessaria la verifica del “percorso logico” che ha condotto la società ad adottare una metodologia sui prezzi di trasferimento e considerare la stessa conforme al principio del valore normale, tenendo conto delle informazioni in possesso del contribuente nelle diverse fasi di definizione dei prezzi di trasferimento (price setting), verifica degli stessi (price testing) e successiva predisposizione della documentazione.

Transfer pricing lifecycle

Difatti, nelle attività di controllo è necessario considerare il c.d. transfer pricing…lifecycle per le imprese multinazionali, composto dalle seguenti quattro fasi:

  1. Pianificazione: attività strategica posta in essere dalle imprese multinazionali per definire i metodi e conseguentemente i prezzi delle transazioni infragruppo. Il coinvolgimento delle diverse funzioni aziendali, sia di supporto che di business. Ad esempio tax, finance, accounting, commerciale, ecc. Può consentire alle imprese di allineare le proprie strategie di transfer pricing agli obiettivi di business e garantire un più efficace controllo dei rischi. A livello operativo, l’attività di pianificazione consiste nell’identificazione delle rilevanti transazioni infragruppo. Ed anche nella comprensione dei ruoli (attività/ funzioni) e delle responsabilità (rischi) di ogni soggetto coinvolto nelle transazioni;
  2. Implementazione e monitoraggio: si procede alla comunicazione delle transfer pricing policies ai key stakeholders, alla predisposizione ed esecuzione dei contratti infragruppo, alla determinazione dei meccanismi di pricing, al monitoraggio dei risultati, alla predisposizione e sviluppo di manuali di transfer pricing;
  3. Documentazione e compliance: si concretizza nella predisposizione di apposita documentazione. Volta ad esplicare le transfer pricing policies applicate e il rispetto dell’arm’s length principle;
  4. Difesa nelle verifiche/controversie fiscali: la predisposizione di un’idonea documentazione è essenziale nella gestione dell’ultima fase del transfer pricing lifecycle (difesa nelle verifiche/controversie fiscali) e nella gestione del rischio fiscale derivante dai prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni infragruppo (c.d. tax risk).

Comparabilità del set documentale sui prezzi di trasferimento

L’analisi di comparabilità, che riveste un ruolo fondamentale nell’ambito del transfer pricing, va effettuata al fine di:

  • Valutare le modalità con le quali vengono realizzate le transazioni intercompany oggetto di esame;
  • Dimostrare il rispetto del prezzo di libera concorrenza da parte della tested party, mediante la comparazione con transazioni similari poste in essere da parti indipendenti.

Individuazione e selezione di transazioni (o entità) comparabili con quella in verifica non possono prescindere da un’indagine accurata di funzioni (effettivamente) svolte, rischi assunti e assets impiegati dalle parti.

La comparazione potrà infatti ritenersi affidabile solo qualora funzioni, rischi e assets impiegati da terzi indipendenti (utilizzati quali comparables) risultino similari a quelli impiegati dalle entità coinvolte nella transazione in verifica.

Pertanto, al fine di consentire l’individuazione di un set di soggetti effettivamente comparabili alla tested party e conseguentemente, valorizzare il significato del posizionamento della stessa nell’interquartile range determinato, la selezione dei comparables deve essere effettuata:

  • A seguito di una corretta e dettagliata analisi funzionale;
  • Esplicitando i motivi che hanno condotto alla selezione dei soggetti comparabili e al “rigetto” di quelli ritenuti non comparabili;
  • Sulla base di idonea documentazione, che consenta la riproducibilità dell’analisi di benchmarking e assicuri la trasparenza della stessa.

Coerentemente con quanto indicato dalle Transfer Pricing Guidelines dell’OCSE, l’analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento. Assumendo un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale.

Fattori di comparabilità

A tal fine, il Provvedimento del 29 settembre 2010 individua, nel sotto-paragrafo 5.1.2. della Documentazione Nazionale, individua i c.d. cinque fattori di comparabilità:

  1. Caratteristiche dei beni e dei servizi;
  2. Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati;
  3. Termini contrattuali;
  4. Condizioni economiche;
  5. Strategie d’impresa.

Ossia quei fattori che possono assumere rilevanza nel determinare la confrontabilità delle operazioni infragruppo con quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari.

Pur rappresentando, l’analisi di comparabilità, una delle attività chiave nelle analisi sui prezzi di trasferimento, l’eventuale non condivisione della stessa da parte dei verificatori non dovrebbe comportare un giudizio di non idoneità della documentazione sui prezzi di trasferimento.

In particolare, non essendoci specifici riferimenti sulle modalità operative di predisposizione dell’analisi di comparabilità, dovrebbero ritenersi validi gli elementi considerati ed illustrati dal contribuente ai fini della valutazione della comparabilità dei soggetti considerati quali comparables. Anche se non ritenuti corretti e condivisibili dai verificatori.

Quindi, eventuali carenze espositive nella documentazione dovrebbero essere colmate nel corso dei contraddittori previsti durante le attività ispettive. Questo in quanto la ratio della norma sugli oneri documentali è ispirata ai principi di:

  • Correttezza;
  • Buona fede;
  • Trasparenza;
  • Cooperazione tra Fisco e contribuente.

Ciò assume maggiore rilevanza in settori dove appare poco agevole l’individuazione di soggetti comparabili indipendenti alla tested party.

Set documentale sul transfer pricing e compables

Il rispetto del criterio dell’indipendenza, ad esempio, può comportare alcune problematiche nell’identificazione e selezione dei c.d. comparables. In particolare, in specifici settori e con riferimento a società selezionate come tested party, si riscontra una rilevante difficoltà nell’individuazione di comparables indipendenti.

La problematica principale risiede nel fatto che la ricerca di comparables indipendenti potrebbe portare all’individuazione di soggetti non comparabili dal punto di vista funzionale e organizzativo. Oppure operanti ad un diverso stadio produttivo o di commercializzazione. Tutto ciò potrebbe influenzare l’analisi di comparabilità. Quindi rendere non significativo l’interquartile range identificato e il posizionamento all’interno di tale intervallo della tested party.

Esempi di comparables

Al contrario, due soggetti, entrambi appartenenti a gruppi multinazionali (e conseguentemente considerati dipendenti ai fini della disciplina del transfer pricing), reali concorrenti di mercato e di prodotto e comparabili anche dal punto di vista della percezione dei consumatori, dovrebbero essere i reali soggetti comparables da prendere in considerazione per una corretta (e veritiera) analisi di comparabilità. Questo all’interno del set documentale sul transfer pricing.

Prendere come riferimento soggetti indipendenti con evidenti differenze dal punto di vista funzionale (in termini di funzioni svolte, rischi assunti, assets utilizzati e più in generale in termini di modello di business) comporterebbe una rilevante assenza di comparabilità. La quale sarebbe soddisfatta solo dal punto di vista teorico e virtuale e con esclusivo riferimento ad uno dei diversi requisiti richiesti in un’analisi di transfer pricing, vale a dire l’indipendenza.

Al contrario, l’appartenenza ad un Gruppo multinazionale della tested party e delle società selezionate come comparables e l’assenza di differenze nell’analisi dei cinque fattori di comparabilità (in presenza, quindi, di analoghi obiettivi strategici e commerciali) potrebbero rafforzare ed assicurare la similarità tra i soggetti e rendere comparabili i risultati degli stessi.

Inoltre, nonostante la dipendenza di entrambi i soggetti, la concorrenza degli stessi sul mercato genera una comparabilità di risultato vera, reale ed esistente.

Set documentale sul transfer pricing: considerazioni conclusive

La complessità delle analisi sui prezzi di trasferimento comporta per le imprese multinazionali, la necessità di operare secondo regole chiare ed omogenee.

Regole che possano garantire alle stesse la conformità della propria politica di transfer pricing di gruppo alle indicazioni dell’OCSE e alle diverse normative italiane.

D’altro canto, è necessario che le Amministrazioni finanziarie, nelle attività di controllo, comprendano il business delle imprese. Analisi effettuata guardando la transfer pricing policy della società (e del Gruppo). Tenendo in considerazione i principali fattori chiave del settore:

  • Andamento del mercato nei singoli periodi di imposta;
  • Prodotto/servizio commercializzato;
  • Struttura, funzioni e rischi della società, della controparte e dei comparables;
  • Infine, le informazioni disponibili al contribuente al momento della definizione della politica sui prezzi di trasferimento.

Aspetti, questi, che molto spesso vengono evitati in sede di accertamento sul set documentale sul transfer pricing.




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