Interessi passivi: deducibilità nel limite del 30% del Rol

 
Condivisioni

Gli interessi passivi  per i soggetti Ires sono deducibili nei limiti degli interessi attivi risultanti dal bilancio. La quota eccedente è deducibile nei limiti del 30% del Rol. Ai sensi dell’articolo 96 del DPR n. 917/86. 

Gli interessi passivi sono oneri finanziari che l’imprenditore o la società sostengono a fronte dell’ottenimento di una somma di capitale.

L’articolo 96 del DPR n. 917/86  fissa le regole relative alla deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali soggette alla disciplina Ires.

Questo con esclusione di banche, imprese di assicurazione, società capogruppo di banche ed assicurazioni, società consortili di cui all’articolo 96 DPR n. 554/1999. Ma anche società di progetto, società costituite per realizzazione di interporti e società il cui capitale sia prevalentemente detenuto da enti pubblici. Società per le quali gli interessi passivi sono deducibili dalla base imponibile, ai fini Ires e Irap, nella misura del 96% del loro ammontare.

Tali regole sono molto importanti per determinare il corretto carico fiscale dei soggetti passivi Ires. Vediamo tali regole con maggiore dettaglio.

Interessi passivi

Criteri di deducibilità

La disciplina degli interessi passivi prevista dal DPR n. 917/86 indica:

  • La separazione del regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRPEF da quello adottato per i soggetti IRES;
  • Un meccanismo per il calcolo degli interessi passivi deducibili per i soggetti IRES non esercenti attività finanziaria, nel limite del 30% del ROL;
  • Un regime specifico che limita al 96% la deduzione degli interessi passivi per le banche, le assicurazioni ed i soggetti finanziari.

In particolare, l’articolo 96 del DPR n. 917/86 stabilisce la deducibilità degli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni. Si tratta degli interessi capitalizzati ai sensi del comma 1, lettera b) dell’articolo 110 del DPR n. 917/86

Gli interessi passivi, quindi, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.

L’eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi è deducibile dal reddito dell’esercizio nel limite del 30% del risultato operativo lordo. Cosiddetto “ROL” della gestione caratteristica.

L’eventuale quota di interessi passivi che supera il limite suddetto resterà indeducibile nel periodo di imposta. Tuttavia, se nei periodi di imposta successivi, il ROL risulterà capiente, tali interessi potranno essere dedotti. Questa operazione comporta la formazione di imposte anticipate, come vedremo di seguito.

Al contrario, qualora la quota di ROL sia maggiore rispetto agli interessi passivi iscritti in bilancio, l’eccedenza di ROL può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta.

Principio di inerenza

Secondo il principio di inerenza, tutti gli elementi di costo sono deducibili solo se hanno una correlazione diretta con l’attività dell’impresa.

La deducibilità è connessa alla riconducibilità dei beni alla sfera imprenditoriale. Essa è volta ad escludere tutto ciò che esula dalla stessa. Quali ad esempio le spese personali o comunque extra-imprenditoriali.

Per quanto riguarda i soggetti IRES, l’esclusione degli interessi passivi, prevista dall’articolo che detta le norme generali sul reddito di impresa, consentirebbe di escludere tali oneri dal vaglio dell’inerenza.

La disciplina degli interessi passivi per i soggetti IRES, quindi al contrario dai soggetti IRPEF, non pone alcuna menzione all’inerenza degli interessi passivi rispetto al reddito prodotto dagli stessi. Indicando semplicemente alcune limitazioni alla deducibilità che variano a seconda del soggetto che sostiene detti oneri.

La questione del principio di inerenza rappresenta un principio immanente nella disciplina del reddito d’impresa.

Appare, infatti, difficilmente sostenibile, nei confronti di contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, basate su presunzioni gravi precise e concordanti, la deducibilità, da parte dei soggetti IRES, di interessi relativi a finanziamenti non finalizzati allo svolgimento di attività inerenti all’impresa. Ma connessi per esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei collaboratori dell’impresa familiare, dei soci e così via.

Interessi passivi validi per la deducibilità

Il comma 3, dell’articolo 96 del DPR n. 917/86 definisce quali sono gli interessi passivi validi ai fini della deducibilità.

Si tratta di tutti gli oneri finanziari derivanti da contratti di mutuo o da finanziamenti erogati da istituti di credito.

Si tratta di interessi collegati  alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (Circolare n. 19/E/2009 Agenzia delle Entrate). Come ad esempio:

  • Gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie;
  • Le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi;
  • Gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, ecc.

Interessi passivi non deducibili

Non devono essere computati gli interessi passivi commerciali (dilazioni di pagamento delle transazioni commerciali, in quanto interamente deducibili). E nemmeno gli interessi passivi che secondo la normativa civilistica sono stati capitalizzati nel costo dei beni strumentali.

Sono parimenti esclusi dal conteggio, per la ragione inversa, essendo totalmente indeducibili:

  • Gli interessi passivi inerenti costi addebitati da imprese aventi sede in Paesi Black List (articolo 96, comma 6 e articolo 110, comma 7 e 10 del DPR n. 917/86);
  • Gli interessi relativi a titoli obbligazionari emessi, quando i rendimenti afferenti eccedono i limiti previsti dall’articolo 3, comma 115, Legge n. 549/1995;
  • Gli interessi corrisposti dalle società cooperative sui finanziamenti dei soci quando i rendimenti eccedono i limiti previsti dall’articolo 1, comma 465, Legge n. 311/2003;
  • Gli interessi passivi di funzionamento (diversi da quelli di finanziamento) relativi all’acquisto di immobili diversi da quelli strumentali per l’esercizio dell’impresa, o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa (articolo 96, comma 6 e articolo 90, comma 2 del DPR n. 917/86).

Interessi passivi relativi alle imposte

Sono deducibili dal reddito di impresa anche gli interessi passivi relativi ad imposte e tasse (ad esempio gli interessi per ritardo, omesso o insufficiente versamento delle imposte).

In merito, la sentenza della Cassazione 04/06/2007 n. 12990 ha considerato deducibili le somme corrisposte ai sensi del DPR n. 602/73 a titolo di interessi, quali gli interessi per prolungata rateazione, gli interessi sui versamenti diretti, omessi, ritardati o insufficienti su iscrizione a ruolo ex articolo 36-bis DPR n. 600/73.

Interessi passivi capitalizzati

Sono esclusi dalla disciplina degli interessi passivi gli interessi capitalizzati in quanto non costituiscono un componente negativo di reddito per l’impresa, ma sono compresi nel costo dei beni.

Sono capitalizzabili:

  • Per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;
  • Per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa, si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.

L’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che non rientrano nella disciplina gli interessi passivi imputati secondo corretti principi contabili ad incremento del costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dell’attività dell’impresa, diversi dagli immobili (Circolare n. 19/E/2009 Agenzia delle Entrate).

Per quanto riguarda gli immobili, gli interessi passivi si possono includere nelle rimanenze, sempre che gli interessi derivino da prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.

Di conseguenza, dovrebbe essere ammessa ai fini fiscali anche la capitalizzazione degli interessi passivi sostenuti per l’acquisto:

  • Del terreno edificabile da parte delle imprese di costruzione;
  • Dell’immobile da ristrutturare da parte delle imprese di ristrutturazione.

Per quanto riguarda, invece, gli interessi passivi relativi all’acquisizione di immobili destinati alla successiva rivendita o locazione, l’Agenzia precisa che, in assenza di un’esplicita previsione normativa, trova applicazione la regola generale.

Regola secondo la quale non si comprendono nel costo dei beni gli interessi passivi.

Deduzione degli interessi passivi delle società industriali e commerciali

Gli interessi passivi e gli oneri assimilati diversi da quelli capitalizzati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta:

  • Sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;
  • Per l’eventuale eccedenza, nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL).

La norma pone pertanto due “steps” da seguire per determinare la parte di interessi passivi deducibili:

  • Si confrontano con gli interessi attivi della società, e sino a concorrenza degli stessi sono interamente deducibili (plafond deducibilità integrale interessi passivi);
  • L’eccedenza si confronta con il 30% del ROL, rinviando la deduzione per la parte eccedente il limite sopra citato negli esercizi successivi.

La norma detta le regole per calcolare gli interessi attivi e gli oneri assimilati che il ROL.

Nel procedimento di determinazione degli interessi deducibili occorre quindi in via prioritaria confrontare:

  • l’ammontare degli interessi passivi con
  • quelli degli interessi attivi.

Se il primo dato non eccede il secondo, non vi sono limiti alla deducibilità.

La determinazione del ROL

Il Risultato Operativo Lordo (c.d. “Rol“), ai sensi del secondo comma dell’articolo 96 del DPR n. 917/86, è la differenza tra:

il Valore della Produzione ( A ) e

i Costi della Produzione ( B )

del bilancio redatto in base ai principi contabili nazionali (articolo 2425 del c.c.).

A tale valore devono essere aggiunti gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali (voci B10a e B10b). Ed i canoni di leasing relativi a beni strumentali (voce B8). Compresi gli interessi passivi derivanti da contratti di leasing.

Semplificando, per individuare correttamente il risultato operativo lordo, si utilizzerà  la seguente formula:

ROL = (A – B) + (B10a+B10b) + B8 + interessi passivi sul leasing.

Interessi passivi e imposte anticipate

Ai sensi del comma 4, dell’articolo 96 del DPR n. 917/86, gli interessi passivi e gli oneri assimilati non dedotti in un periodo d’imposta. In quanto di ammontare superiore al limite del 30% del ROL. Possono essere portati in deduzione negli esercizi successivi se capienti.

Fiscalmente il riporto in avanti degli interessi passivi, comporta per l’esercizio in cui sono maturati una variazione in aumento del reddito imponibile per la loro indeducibilità. Indeducibilità che verrà scomputata nell’esercizio nel quale troveranno capienza nel ROL.

Questa situazione, nella quale sopravviene una differenza temporanea del reddito d’imposta costituisce il presupposto per l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate.

L’iscrizione di imposte anticipate avviene per riportare a competenza le maggiori imposte correnti pagate dalla società nell’esercizio di maturazione degli interessi indeducibili.

Il credito per imposte anticipate verrà scomputato poi nell’esercizio di deduzione degli interessi passivi in oggetto.

Interessi da banche, assicurazioni e altre società finanziarie

Le rendite passive sostenuti da banche, assicurazioni e altre società finanziarie sono deducibili per il 96% del loro ammontare.

Si tratta di:
  • I soggetti indicati nell’articolo 1 del DLgs. 27.1.92 n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano in via prevalente o esclusiva l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, e quindi:
    • le banche;
    • le società di gestione dei fondi comuni di investimento;
    • le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari;
    • le SIM;
    • gli intermediari finanziari iscritti negli elenchi, generale e speciale, di cui al Titolo V del TUB (es. SGR, SICAV);
    • le banche e gli istituti di emissione di moneta elettronica;
    • le società esercenti altre attività finanziarie indicate nell’art. 59 co. 1 lett. b) del TUB;
    • le imprese di assicurazione;
    • le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

Pertanto, all’interno del rigo RF15 del modello Redditi SC è necessario procedere ad una variazione in aumento. Variazione pari al 4% degli interessi sostenuti da tali soggetti.

A differenza di quanto avviene in caso di applicazione della limitazione alla deducibilità connessa al ROL. La quota di rendita indeducibile non viene riportata in avanti negli esercizi successivi.

Perdite pregresse, interessi passivi indeducibili e eccedenza di ROL

In presenza di perdite pregresse riportate, queste si rendono compensabili con l’imponibile formato anche a seguito della non deduzione di interessi passivi.

Sempreché detta indeducibilità sia causata dalla mancanza di interessi attivi e di ROL d’esercizio (o di ROL riportato).

In questo caso, resta fermo il riporto in avanti degli interessi indeducibili che hanno incrementato l’imponibile e hanno dato luogo alla compensazione delle perdite.

Se, viceversa, gli interessi sono deducibili per la presenza di interessi attivi e ROL (d’esercizio o di riporto). Tali interessi devono dedursi in ossequio al principio di competenza.

Allo stesso modo le perdite pregresse non possono essere utilizzate per abbattere l’imponibile di periodo in luogo degli interessi medesimi.

Nel caso in cui l’impresa si trovi a gestire contemporaneamente, in un determinato esercizio, il riporto di perdite e il riporto di interessi passivi:

  • Laddove in tale esercizio non ci siano interessi attivi o ROL utilizzabili, gli interessi passivi riportati da precedenti esercizi non possono essere dedotti. Ma continuano ad essere oggetto di riporto. Di conseguenza, se nell’esercizio stesso si manifesta un reddito positivo. Questo deve essere compensato con le perdite pregresse;
  • Se nell’esercizio in oggetto si sia generato un ROL (e/o vi siano interessi attivi). L’impresa dovrà operare la deduzione degli interessi passivi riportati (oltre quelli di esercizio). Fino a capienza degli interessi attivi e del ROL.


About Federico Migliorini

Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

Check Also

Fattura Elettronica Omessa

Fattura Elettronica Omessa: le sanzioni

  Quali le sanzioni applicabili in caso di Fattura Elettronica Omessa? La Fattura emessa con …

Regime Forfettario

Regime Forfettario 2019: guida ai requisiti di accesso

  Il Regime Forfettario è un regime fiscale per le imprese e i professionisti di …

Inps e Partita Iva

Inps e Partita Iva: guida al versamento dei contributi

Guida al versamento dei contributi INPS per i soggetti dotati di Partita IVA.

Ruoli scaduti divieto di compensazione

Ruoli scaduti oltre €. 1.500: divieto di compensazione

  La compensazione dei crediti tributari è vietata in presenza di ruoli scaduti, derivanti da …

Soci

Soci di società di persone: diritti ed obblighi

  Quali sono i principali diritti patrimoniali e amministrativi dei soci di una società di …

Raddoppio dei termini

Raddoppio dei termini di accertamento per attività in paradisi fiscali

  La disciplina del raddoppio dei termini di accertamento per attività finanziarie detenute in Paradisi …

Lascia un commento

Il tuo indirizzo email non sarà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *

Questo sito usa Akismet per ridurre lo spam. Scopri come i tuoi dati vengono elaborati.

Condivisioni