Redditi di lavoro dipendente in Italia di soggetti non residenti

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Come vengono tassati i redditi di lavoro dipendente in Italia percepiti da parte di persone fisiche non residenti? In quali casi è obbligatoria la tassazione dei redditi di lavoro dipendente, con qualsiasi qualifica, percepiti da soggetti non residenti in Italia? Tutte le info in questo contributo.

Considerata la grande confusione che nella pratica osservo su questo argomento voglio fare il punto della situazione sui redditi di lavoro dipendente in Italia percepiti da soggetti non residenti.

In particolare con il presente articolo voglio andare a descrivere il regime tributario italiano dei redditi che derivano da rapporti di lavoro alle dipendenze o sotto la direzione di altri. Lavoro, che coinvolge persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato italiano.

Non costituiscono oggetto del presente contributo l’analisi delle disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia ed aventi ad oggetto il riparto della potestà impositiva tra i due Stati contraenti con riferimento ai redditi da lavoro dipendente.

Vediamo, quindi, come sono tassati i redditi di lavoro dipendente in Italia percepiti da parte di soggetti non residenti.

Redditi di lavoro dipendente in Italia

Condizioni per l’imputazione dei redditi di lavoro dipendente in Italia di non residenti

Il punto di partenza di ogni ragionamento è individuare le condizioni al verificarsi delle quali il reddito derivante da attività di lavoro dipendente è soggetto ad imposta in Italia. Questo con riferimento a persone fisiche non residenti fiscalmente nel nostro Paese.

E’ necessario partire, quindi, dal disposto dell’articolo 23, comma 1, lettera c) del DPR n 917/86. Articolo che prevede che, nei confronti dei soggetti non residenti sia rilevante in Italia il reddito di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

E’, dunque, il concreto svolgimento dell’attività lavorativa dipendente sul territorio dello Stato italiano a radicare la pretesa impositiva italiana su quel reddito nei confronti di una persona fisica non residente.

Non assumono, quindi, una valenza decisiva (se non meramente indiziaria) né lo status di residente (o meno) in Italia del soggetto datore di lavoro né l’esistenza, sul territorio italiano, di una sua stabile organizzazione.

Ciò che, invece, rileva è il concreto svolgimento dell’attività lavorativa nel territorio dello Stato.

Problemi interpretativi dell’articolo 23 del DPR n 917/86

Il criterio di collegamento individuato dall’articolo 23 del DPR n 917/86 solleva, tuttavia, non pochi problemi interpretativi.

Non è chiaro, in particolare, se, al fine di integrare la potestà impositiva italiana, sia necessario che la prestazione di lavoro sia svolta in Italia con un carattere di stabilità. Ovvero, come sembrerebbe dal tenore letterale della disposizione, siano ricomprese anche prestazioni lavorative eseguite in Italia per effetto di mere occasionali trasferte. Spostamenti effettuati in relazione a rapporti di lavoro la cui sede stabile sia collocata in un altro Stato.

Deve, al riguardo, tuttavia precisarsi che, secondo la giurisprudenza, il rapporto di lavoro subordinato pur sempre richiede una persistenza ideale, nel tempo, dell’obbligo di porre l’attività lavorativa a disposizione del datore.

Se non è, quindi, il carattere di continuità temporale della prestazione a determinare un vincolo di subordinazione, esso, comunque, postula una disponibilità stabile nel tempo del lavoratore nei confronti del datore di lavoro.

Pertanto, affinché il vincolo di disponibilità possa determinare un reddito imponibile in Italia in capo ad un lavoratore quivi non residente occorre che esso concerna attività da svolgersi sul territorio dello Stato italiano.

Applicabilità dell’articolo 23 del DPR n. 917/86

Quindi, da questi presupposti è possibile affermare che:

  • Le trasferte occasionali in Italia da parte di dipendenti non residenti, i cui rapporti di lavoro prevedano che la loro sede stabile sia in uno Stato diverso non generano redditi imponibili in Italia;
  • La presenza stabile di un lavoratore in Italia determina, il più delle volte, che questi acquisisca la residenza fiscale (e quindi sia assoggettato a tassazione su base mondiale, in ragione del vincolo personale stabilito col territorio italiano).

Quindi, da ciò ne discende che le disposizioni qui oggetto di commento riguardano, prevalentemente, i cd. “frontalieri non residenti. Ovvero coloro che vivono in altro Stato e si recano in Italia per attività lavorative rientrando quotidianamente al proprio domicilio.

Allo stesso modo queste disposizioni interessano anche le persone che, ancorché non residenti in Italia (perché, per esempio, conservano i propri affetti ed interessi personali al di fuori del territorio dello Stato), siano distaccate presso soggetti distaccatari operanti in Italia.

Regole di determinazione del reddito di lavoro dipendente in Italia da un soggetto non residente

Vediamo adesso le modalità di determinazione del reddito di lavoro dipendente, assoggettato a tassazione in Italia.

Sul punto occorre evidenziare che sono soggette ad imposizione tutte le somme ed i valori (dei beni e servizi) percepiti, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro.

Il sistema italiano di imposizione del reddito di lavoro dipendente si caratterizza, quindi, per un criterio di onnicomprensività della retribuzione: costituisce reddito qualsiasi utilità percepita dal lavoratore la quale discenda dal rapporto di lavoro.

Deve trattarsi di una utilità che si ponga rispetto al lavoratore in una relazione di consequenzialità. Questo quale che sia il soggetto (datore di lavoro o meno) che abbia erogato le utilità.

Da ciò consegue che possono costituire redditi da lavoro anche utilità rese da soggetti terzi rispetto al datore di lavoro. Purché concesse in ragione del rapporto stesso.

Deve essere, infine, precisato che ciò che rileva è il principio di cassa e cioè rilevano i compensi effettivamente incassati fino al 12 gennaio dell’anno solare successivo.

Oneri deducibili e degli oneri detraibili per le persone fisiche non residenti

Per determinare l’esatta determinazione del prelievo tributario nei confronti di soggetti non residenti si deve guardare all’articolo 24 del DPR n 917/86.

Articolo che prevede che dalla base imponibile Irpef possano essere dedotti gli oneri personali sostenuti dal contribuente. Ed anche, contemporaneamente, che possano essere sottratte dall’imposta alcune detrazioni che riflettano il sostenimento di alcune spese (c.d. “detrazioni per oneri” e “detrazioni per tipologia di lavoro“).

Possibilità concessa in virtù del fatto che l’Irpef è un’imposta personale, e che quindi, rifletta la situazione di ogni singolo contribuente. Questo anche per quanto riguarda i redditi di lavoro dipendente in Italia di soggetti non residenti.

Quello che deve essere sottolineato, tuttavia, è che il sistema di deduzioni e detrazioni personali accordato ai soggetti residenti è superiore rispetto a quello concesso ai non residenti. Questi soggetti, infatti, possono godere di un sistema di deduzioni e detrazioni più limitato, a parità di capacità contributiva con un soggetto residente.

Deduzioni e detrazioni non spettanti ai non residenti

Volendo riassumere, per quanto riguarda i redditi di lavoro dipendente in Italia svolti dai soggetti non residenti, la possibilità di sfruttare deduzioni e detrazioni è limitata.

In particolare, ai soggetti non residenti non sono concessi:

  • Alcuni oneri deducibili di carattere strettamente personale. Come, ad esempio, gli assegni periodici di mantenimento in favore del coniuge disposti da un giudice in conseguenza di una separazione o di un divorzio e i contributi previdenziali versati a forme pensionistiche complementari;
  • Le detrazioni d’imposta per carichi familiari;
  • Le deduzioni e le detrazioni per spese di carattere sanitario sostenute dal contribuente nel suo interesse ed in quello dei suoi familiari.

Le ragioni del più limitato novero di oneri deducibili ed oneri detraibili di carattere personale concessi dall’ordinamento tributario italiano a persone fisiche non residenti riposa su un convincimento. Ovvero che dette caratterizzazioni personali del prelievo tributario sul reddito dovrebbero essere accordate dall’ordinamento di residenza della persona fisica e non dall’ordinamento nel quale questa svolge un’attività lavorativa senza ivi risiedere.

Questo dal momento che solo il primo ordinamento assume a fondamento della propria potestà impositiva l’intero reddito mondiale del contribuente. Mentre, di regola, il secondo ordinamento assoggetta ad imposizione solo il reddito ivi realizzato dal contribuente.

Sentenza Schumaker

Tuttavia, nella storica sentenza del 14 dicembre 1995, causa C-279/93, Schumacker, la Corte di Giustizia della Comunità europea, questo concetto è stato ribaltato.

La Corte nel ribadire che la competenza degli Stati membri in materia di imposte dirette non poteva prescindere dal diritto comunitario, precisò che questo non poteva tollerare forme di discriminazione fiscale. Attività esercitata da parte di uno Stato membro, nei confronti di soggetti non residenti che versassero nelle stesse condizioni di soggetti residenti in quello Stato.

Il caso di specie riguardava un lavoratore residente in Belgio che svolgeva, però, la propria attività prevalentemente in Germania e che lamentava una discriminazione fiscale rispetto ai lavoratori ivi residenti.

Lavoratori ai quali era garantita l’applicazione dello splitting dei redditi familiari oltre ad altre agevolazioni che non potevano invece essere applicate ai lavoratori subordinati non residenti. Lavoratori, invece, assoggettati ad imposta mediante l’applicazione della ritenuta alla fonte a titolo definitivo.

La Corte di Giustizia, pur riconoscendo che:

“in materia di imposte dirette la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola analoghe”

e che quindi la concessione di alcune agevolazioni fiscali volte a calibrare il prelievo in base alla situazione personale del contribuente debba essere accordata dagli Stati membri solo ai propri residenti.

Pur tuttavia la Corte ritenne che il lavoratore belga, ottenendo in Germania la gran parte dei propri redditi (nella specie, il 75% dei propri redditi) dovesse essere considerato alla stregua di un lavoratore residente in Germania e avesse quindi diritto a ricevere il medesimo trattamento fiscale (cd. “trattamento nazionale”). Questo superando quindi ogni discriminazione basata soltanto sulla cittadinanza o sulla residenza e non giustificata né proporzionata.

Sentenza Schumaker nell’ordinamento italiano

Proprio per far fronte al chiaro dispositivo della sentenza Schumacker, l’ordinamento italiano ha prima attuato una disposizione di carattere transitorio, per poi affrontare in modo più sistematico il tema.

Inizialmente, mediante l’art. 1, comma 1324, della Legge n. 296/06, – successivamente più volte modificato, da ultimo dall’articolo 9, comma 15-quater, lettera a), del Decreto Legge n. 150/13, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 15/14 – è stato previsto che ai soggetti non residenti spettassero, per gli anni dal 2007 al 2014, le detrazioni per carichi di famiglia a condizione che gli stessi dimostrassero, con idonea documentazione:

  • Che le persone alle quali tali detrazioni si riferivano non possedevano un reddito complessivo superiore, al lordo degli oneri deducibili, ad euro 2’840.51, compresi i redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato;
  • Di non godere, nel Paese di residenza, di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi familiari.

Successivamente, in maniera più sistematica, l’ordinamento italiano si è dotato, mediante l’art. 7, comma 1, della Legge n. 161/14 di una disposizione. Ovvero il comma 3-bis dell’art. 24 del DPR n. 917/86.

Norma che ha esteso il medesimo regime di determinazione dell’imposta dovuta dai soggetti residenti in Italia ai soggetti residenti in uno degli Stati membri dell’Unione europea (UE) o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE) che assicuri un adeguato scambio di informazioni.

Questo, però, a condizione che:

  • Il reddito prodotto dal soggetto nel territorio italiano sia pari almeno al 75% del reddito complessivamente prodotto;
  • Che lo stesso non goda di analoghe agevolazioni fiscali nello Stato di residenza.

La disposizione, quindi, non è più transitoria e non è più limitata alla sola estensione delle detrazioni per carichi di famiglia ai soggetti non residenti.

Autocertificazioni dei soggetti non residenti

La normativa attualmente in vigore è ristretta, dal punto di vista soggettivo, solamente ai soggetti residenti in uno degli Stati membri dell’UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo SEE che assicuri un adeguato scambio di informazioni.

Normativa che è sottoposta alla duplice condizione che il reddito prodotto dal soggetto nel territorio italiano:

  • Sia pari almeno al 75% del reddito complessivamente prodotto. Considerando anche il reddito realizzato in Italia e quivi assoggettato a tassazione;
  • Che lo stesso non goda di analoghe agevolazioni fiscali nello Stato di residenza.

Sul punto è il disposto dal Decreto Ministeriale (D.M.) del 21 settembre 2015 a disciplinare come ottenere questa agevolazione.

Infatti, ai fini del riconoscimento, da parte del sostituto d’imposta italiano che eroga il reddito:

  • Degli oneri deducibili dal reddito complessivo;
  • Delle detrazioni dall’imposta lorda, nonché delle detrazioni per carichi di famiglia,

i lavoratori dipendenti non residenti sono chiamati ad autocertificare al sostituto d’imposta:

  • Lo Stato nel quale risultano avere la residenza fiscale;
  • Di aver prodotto in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente conseguito nel periodo d’imposta. Assunto al lordo degli oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche al di fuori dello Stato di residenza;
  • Di non godere nel Paese di residenza e in nessun altro Paese diverso da questo di benefici fiscali analoghi a quelli richiesti nello Stato italiano;
  • I dati anagrafici e il grado di parentela del familiare per il quale si intende fruire delle detrazioni per carichi familiari. Con l’indicazione del mese nel quale si sono verificate le condizioni richieste e del mese in cui le predette condizioni sono cessate;
  • Che il familiare possieda un reddito complessivo non superiore a € 2.840,51. Reddito al lordo degli oneri deducibili comprensivo dei redditi prodotti anche fuori dello Stato di residenza, riferito all’intero periodo d’imposta.

Modalità di assolvimento dell’imposizione sui redditi di lavoro dipendente in Italia di soggetti non residenti

In questo contributo hai analizzato la differente modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente in Italia di soggetti non residenti. Tassazione che differisce da quella percepita da persone fisiche residenti che svolgono la stessa attività.

Di regola, il reddito di lavoro dipendente è assoggettato ad una ritenuta a titolo d’acconto che è applicata dal soggetto che effettivamente eroga il reddito. Solitamente ma non necessariamente, si tratta del datore di lavoro.

Certamente l’assoggettamento a ritenuta a titolo d’acconto presuppone che il soggetto erogatore sia tenuto ad alcuni obblighi contabili. Questo giacché può essere sostituto d’imposta solo colui il quale sia obbligato alla tenuta ed alla conservazione dei libri contabili.

Non necessariamente, quindi, il lavoratore dipendente (non residente) subisce una ritenuta a titolo d’acconto sul reddito percepito. Sebbene questa sia l’ipotesi più frequente rispetto a quella nella quale la ritenuta non sia applicata per difetto, in capo al soggetto erogatore del reddito, dei requisiti per essere considerato soggetto sostituto.

In ogni caso, e cioè sia che la ritenuta sia applicata sia che non lo sia, il sostituito (dipendente) dovrà presentare una propria dichiarazione dei redditi in Italia. Dichiarazione nella quale indicherà (anche) il reddito da lavoro dipendente realizzato a fronte di attività di lavoro svolte sul territorio dello Stato italiano. Con la stessa determinerà l’imposta lorda corrispondente, dalla quale detrarrà le ritenute d’acconto subite nel corso del rapporto di lavoro.

Redditi di lavoro dipendente in Italia di non residenti: consulenza

Sei un soggetto non fiscalmente residente in Italia?

Percepisci redditi da lavoro dipendente da parte di un ente dello Stato?

Allora devi capire come dichiarare il tuo reddito e di quali deduzioni e detrazioni puoi usufruire.

In base a quanto abbiamo visto, in alcune fattispecie potresti aver diritto alle deduzioni e alle detrazioni fiscali che spettano anche ai soggetti residenti. Tuttavia, per questo motivo sarai chiamato ad effettuare un serie di certificazioni.

Se hai dubbi sui redditi di lavoro dipendente in Italia e cerchi il consulto con un esperto, sei nel posto giusto.

Di seguito puoi trovare il link al servizio di consulenza fiscale strategica.

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