Contrasto all’evasione fiscale internazionale: le linee guida

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Come si comporta l’Amministrazione finanziaria italiana per prevenire e contrastare l’evasione fiscale internazionale? Le linee guida della Guardia di Finanza per il contrasto all’evasione e gli standard UE relativi allo scambio di informazioni fiscali.

La Guardia di Finanza effettua ogni anno controlli mirati a prevenire e contrastare l’evasione fiscale internazionale.

I meccanismi di evasione fiscale negli ultimi anni stanno diventando sempre più complicati da individuare.

La possibilità di sfruttare vuoti normativi, come anche la possibilità di sfruttare a proprio vantaggio elementi di fiscalità di vari Paesi, sono elementi che portano a valutare comportamenti evasivi.

Oggi con la digital economy assistiamo poi alla separazione tra reddito tassazione e attività economica da cui esso deriva, comportando un grande sforzo per l’Amministrazione finanziaria. Amministrazione chiamata a verificare la fattibilità di questo tipo di operazioni.

Individuare queste fattispecie rappresenta un’attività di indagine vera e propria che coinvolge anche funzionari di altri Paesi.

In questo report voglio indicarti i principali elementi utilizzati dall’Amministrazione finanziaria per misurare la compliance dei contribuenti.

In particolare mi riferisco alle aziende che operano in ambito multinazionale. Notoriamente le più inclini a mettere in atto meccanismi fraudolenti di evasione fiscale internazionale. Di seguito gli elementi che in una impresa multinazionale vengono presi in considerazione dalla GdF, quando effettua un controllo su di essa.

Evasione fiscale internazionale

Cooperazione nel settore fiscale e scambio di informazioni

Nell’ambito di un’efficace lotta all’elusione e all’evasione fiscale internazionale, la cooperazione tra gli Stati riveste un rilievo primario.

Questo in quanto soltanto un’effettiva collaborazione consente un corretto accertamento dell’entità delle imposte dovute dai contribuenti.

La crescente mobilità dei contribuenti e l’elevato numero di operazioni transfrontaliere compiute non possono che essere elementi che possono portare a commettere attività elusive.

Per quanto riguarda lo scambio di informazioni possono esservi diverse modalità tramite cui l’attività di scambio può concretizzarsi.

Lo scambio automatico di informazioni

In particolare, lo scambio d’informazioni tra Stati può avvenire:

  • In forma automatica. Il quale si propone di garantire un flusso informativo costante di informazioni;
  • In forma spontanea. Mediante cui le autorità competenti di ciascun Stato membro possono comunicare spontaneamente alle autorità di altri Stati loro utili membri le informazioni di cui abbiano conoscenza;
  • •Su richiesta. Consiste in un’attivazione inviata all’autorità richiedente verso l’autorità interpellata. La quale trasmette all’autorità richiedente stessa le informazioni necessarie, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa.

Al riguardo, la Direttiva 2011/16/UE la quale è stata modificata dalla Direttiva 2014/107/UE costituisce la normativa di riferimento per la disciplina dello scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.

L’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica all’autorità competente di qualsiasi altro Strato membro le informazioni disponibili sui periodi d’imposta a partire dal 1° gennaio 2017

riguardanti i residenti in tale altro Stato membro su tutte le categorie di reddito e di capitale elencate al paragrafo 1”.

Nell’ambito dell’ordinamento giuridico interno, con il D.M. del 28 dicembre 2015 è stata data attuazione a quanto previsto dalla Direttiva 2014/107/UE.

Questo attraverso una serie di regole di due diligence che gli intermediari nazionali sono tenuti a rispettare in conformità a quanto indicato dall’OCSE in materia di scambi automatici di informazioni.

Sulla base di ciò, a decorrere dal periodo d’imposta 2017, è possibile la raccolta dei dati dei contribuenti esteri prevista dal c.d. Common Reporting Standard (CRS).

Attività che consiste nello scambio automatico di informazioni fiscali tra Amministrazioni finanziarie degli Stati aderenti all’OCSE. Tra cui gli Stati Uniti d’America che adottano il modello c.d. FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).

Economia digitale e lotta all’evasione fiscale internazionale

Nel campo della lotta all’evasione fiscale non può che trovare riscontro anche il tema relativo alla tassazione della c.d. “digital economy“.

Economia digitale di cui l’OCSE si occupa con particolare attenzione al fine di determinare l’eventuale “presenza digitale” dell’impresa multinazionale in uno Stato ed evitare l’elusione e l’evasione fiscale internazionale.

Il settore digitale, infatti, risulta spesso coinvolto in pratiche di pianificazione fiscale aggressiva. Questo in quanto i modelli imprenditoriali che operano in tale campo non necessitano di infrastrutture fisiche per effettuare operazioni con i clienti e realizzare profitti.

I tradizionali principi di fiscalità internazionale richiedono che vi sia un certo livello di presenza fisica dell’impresa al fine di sottoporre a tassazione i profitti realizzati nel territorio. Nel settore digitale, invece, le cose cambiano.

Un’impresa può intrattenere rapporti con i clienti in un determinato Paese tramite un sito web o altri mezzi digitali senza che venga in rilievo la presenza fisica di tale impresa in quel Paese.

Ne deriva che nel settore digitale le imprese potrebbero non essere soggette a tassazione nel Paese in cui si trovano i loro clienti stante la mancanza dei presupposti di radicamento nel territorio tradizionalmente adottati.

Significativa presenza economica in un Paese

Al riguardo, si richiama il Progetto BEPS dell’OCSE, il quale rinvia al concetto di “significativa presenza economica” che si fonda sulla presenza “tassabile” di un’impresa all’interno di un Paese.

Questo indipendentemente dalla sua “presenza fisica”, in considerazione del livello di integrazione dell’impresa all’economia di quel Paese.

Nello specifico, l’OCSE individua una serie di fattori dai quali è possibile desumere la partecipazione attiva dell’impresa all’economia di un dato Paese.

Si tratta di elementi che identificano la “presenza economica significativa”, a prescindere dal suo radicamento fisico nel territorio, con particolare riguardo a:

  • La percezione di ricavi in quel determinato Paese (c.d. revenue-based factor);
  • L’attivazione di una piattaforma o di un sito web locale diretti a favorire l’interazione degli utenti locali con i contenuti e le funzioni del sito (c.d. digital factors);
  • Numero di utenti che hanno effettuato un accesso nella piattaforma digitale predisposta dall’impresa non residente;
  • Numero di contratti conclusi con i clienti o utenti residenti, anche on line, senza l’intervento di personale locale o di soggetti che agiscono in nome e per conto delle imprese non residenti.

La stabile organizzazione digitale

La tematica della digital economy, con riguardo agli sviluppi che si sono registrati in ambito OCSE, rappresenta peraltro una questione che rileva anche a livello europeo.

Il 15 marzo 2018 il Parlamento europeo ha approvato, con emendamenti, la proposta sulla base imponibile comune per le società (CCTB) e quella relativa alla base imponibile comune consolidata per l’imposta sulle società (CCCTB).

Nell’emendamento all’articolo 5 della proposta di Direttiva CCTB si prevede che:

se un contribuente residente in una giurisdizione offre una piattaforma digitale, oppure offre un motore di ricerca o servizi pubblicitari su un sito web o in un’applicazione elettronica, si considera che tale contribuente abbia una stabile organizzazione digitale in uno Stato membro diverso dalla giurisdizione in cui è residente a fini fiscali se l’importo totale dei ricavi supera i 5 milioni di euro annui e se è soddisfatta una delle seguenti condizioni:

  • Almeno 1.000 utenti individuali registrati mensilmente, domiciliati in uno Stato membro diverso dalla giurisdizione in cui il contribuente è residente a fini fiscali, si sono collegati alla piattaforma digitale del contribuente o l’hanno visitata;
  • Sono stati conclusi almeno 1.000 contratti digitali al mese con consumatori o utenti domiciliati in una giurisdizione diversa da quella di residenza in un esercizio fiscale;
  • Il volume di contenuti digitali raccolti dal contribuente in un esercizio fiscale supera il 10% dei contenuti digitali complessivi memorizzati dal gruppo.

Gli indicatori sopra elencati consentono dunque, in linea con quanto già raccomandato in sede OCSE, di identificare se un’impresa ha una “presenza digitalesignificativa all’interno di uno Stato membro.

In questo caso tale imprese deve quindi essere soggetta a tassazione in quel Paese.

Indicazioni operative in materia di transfer pricing

Anche l’istituto del transfer pricing assume interesse nell’ambito dell’evasione fiscale internazionale.

Questo soprattutto in relazione alle problematiche ad esso connesse che i verificatori devono tenere in considerazione in sede di preparazione dell’intervento ispettivo.

La disciplina dei prezzi di trasferimento si rinviene nell’articolo 110, comma 7, DPR n 917/86. Modificato poi dal D.L. n. 50/2017, (convertito in Legge n 96/17).

Articolo 110, il quale prevede che la determinazione dei prezzi di trasferimento deve avvenire:

sulla base delle condizioni e dei prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili

in sostituzione del precedente riferimento al criterio del valore normale delle transazioni infragruppo di cui all’articolo 9, comma 3.

Prezzi di trasferimento e linee guida OCSE

Si tratta di un’impostazione che recepisce quanto indicato dalle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento.

Linee guida che forniscono indicazioni sull’applicazione dell’arm’s length principle quale principio condiviso a livello internazionale per la determinazione dei prezzi di trasferimento nelle operazioni infragruppo.

Sul tema della determinazione dei prezzi di trasferimento gli strumenti a disposizione della GdF riguardano principalmente la verifica dei seguenti aspetti:

  • Principio di libera concorrenza;
  • Analisi funzionale e di comparabilità;
  • Metodi previsti dalle linee guida dell’OCSE di determinazione dei prezzi di trasferimento;
  • Previsione dell’obbligo per le multinazionali di predisporre e trasmettere annualmente all’Agenzia delle Entrate una specifica rendicontazione Paese per Paese (Country by Country Reporting);
  • Profili critici relativi agli intangibles e ai costs sharing agreements. Nonché alle operazioni di riorganizzazione aziendale. Le quali determinano la riallocazione di funzioni, attività e/o rischi fra soggetti economici residenti in Stati diversi e nei quali il gruppo multinazionale opera con il rischio che da esse possa conseguire l’allocazione di rischi e funzioni. Ovvero il trasferimento di intangibles, in giurisdizioni a fiscalità vantaggiosa.

Le verifiche della GDF sui prezzi di trasferimento

Sul punto poi il comportamento ispettivo della GdF su questi aspetti si modifica in relazione ai casi in cui il contribuente abbia o meno proceduto a predisporre la documentazione sui prezzi di trasferimento.

Qualora il contribuente non disponga di documentazione, i verificatori saranno tenuti ad approfondire i rapporti intercorsi con le consociate.

Questo avviene con l’esame dei mastrini di conto loro intestati, all’individuazione del metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del valore di libera concorrenza delle transazioni in verifica. Infine, alla sua applicazione nel caso di specie.

Metodo di determinazione del prezzo intercompany

Nell’ipotesi in cui si venga in possesso della documentazione sulla politica di transfer pricing adottata dall’impresa, i verificatori sono tenuti ad una particolare analisi.

Si tratta di esaminare il percorso che ha condotto il contribuente sottoposto a verifica ad individuare il metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del prezzo intercompany.

A seguito di ciò:

  • Nell’ipotesi in cui il criterio utilizzato dal contribuente risulti non idoneo per la determinazione del valore di libera concorrenza delle transazioni in verifica occorre individuare quello preferibile. Questo per poi procedere alla sua applicazione fornendo un’adeguata motivazione;
  • Qualora il metodo sia valutato come appropriato, occorre controllare i processi di calcolo seguiti dall’impresa in verifica. Questo al fine di correggere eventuali errori o omissioni, di carattere formale o logico.

Una volta individuato il prezzo di mercato delle transazioni, è necessario verificare che detto parametro sia stato effettivamente preso a base per la valorizzazione delle operazioni con le consociate.

In caso contrario, sarà necessario muovere i rilievi per la differenza tra il valore di mercato delle transazioni in verifica e la rilevanza loro conferita ai fini fiscali da parte dell’impresa contribuente.

Sempre in ambito di evasione fiscale legata al transfert pricing, la GdF ha provveduto all’acquisizione di uno specifico applicativo per le analisi di transfer pricing.

Si tratta del software denominato Tp catalyst.

Profili patologici della stabile organizzazione

La disciplina della stabile organizzazione è prevista nell’articolo 162 del DPR n 917/86.

Anche l’ambito legato alla stabile organizzazione può determinare attività di elusione o evasione fiscale internazionale.

Nello specifico, l’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE definisce la nozione di stabile organizzazione.

Stabile organizzazione che rileva ai fini del successivo articolo 7, paragrafo 2.

Articolo secondo cui i profitti attribuibili alla stabile organizzazione sono quelli che si ritiene sarebbero stati conseguiti come se fosse un soggetto separato ed indipendente svolgente le medesime attività nelle medesime condizioni.

Stabile organizzazione ed evasione fiscale internazionale

Le forme evasive che più di frequente possono realizzarsi in tema di stabile organizzazione possono riguardare diversi aspetti.

In particolare, possiamo prendere a riferimento i seguenti:

  • Operatività in Italia di un’impresa estera attraverso una stabile organizzazione non dichiarata o, se dichiarata, formalmente “sottodimensionata”;
  • Esitenza di un’impresa residente fiscalmente in Italia che dispone all’estero di stabili organizzazioni non palesate. Oppure utilizzate per realizzare lo spostamento di profitti verso Stati con livello impositivo ridotto.

Nella fattispecie di stabile organizzazione non dichiarata, una volta individuato il luogo ove eseguire l’attività istruttoria, vi sono una serie di fattori da prendere in considerazione.

Si tratta di fattori indiziari di cui occorre tenere conto al fine di poter accertare l’operatività in Italia di un’impresa non residente attraverso una stabile organizzazione:

  • Il coinvolgimento di personale della società italiana del gruppo nella stipulazione di contratti da parte dell’impresa straniera;
  • Documentazione dalla quale sia possibile desumere che il soggetto italiano è in una posizione subordinata rispetto all’impresa straniera;
  • Assoggettamento del personale dipendente della società italiana alle direttive ed istruzioni del soggetto estero;
  • Operatività del soggetto estero che dispone nel territorio dello Stato di locali per lo svolgimento dell’attività d’impresa.

Occorre dunque dimostrare l’esistenza nel territorio dello Stato di una sede fissa d’affari con carattere di stabilità e nella disponibilità del soggetto non residente per l’esercizio dell’attività di impresa.

Per approfondire: “Stabile organizzazione occulta: i metodi di controllo“.

Stabile organizzazione personale

L’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione sia un tema a cui l’OCSE presta particolare attenzione nel Final Report relativo all’Action 7, Preventing the artificial avoidance of PE status, redatto nell’ambito dei lavori sul Progetto BEPS.

In tale occasione l’OCSE ha apportato modifiche ai concetti di stabile organizzazione materiale e personale le quali sono state recepite nella Convenzione Multilaterale sottoscritta il 7 giugno 2017 e nel nuovo Modello di Convenzione OCSE pubblicato il 18 dicembre 2017.

Ci si riferisce, in particolare, all’estensione della nozione di agente dipendente il quale si identifica in:

colui che opera per conto di un’impresa e nell’esercizio della propria attività stipula abitualmente contratti o ricopre abitualmente il ruolo principale che conduce alla stipula dei medesimi contratti senza modifica sostanziale da parte dell’impresa

Anti-fragmentation rule

Un’ulteriore importante novità è rappresentata dall’introduzione nel nuovo Modello di Convenzione OCSE della c.d. anti-fragmentation rule.

Disciplina secondo cui nel caso di svolgimento di più attività da parte di una o più imprese tra loro collegate in un determinato Stato, sussiste una stabile organizzazione qualora le diverse attività siano:

  • Complementari (complementary functions) e
  • Connesse (cohesive business operations) tra loro.

Salvi i casi in cui l’insieme delle attività, unitariamente considerate, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

In ogni caso, il verificatore è tenuto comunque ad adottare ogni forma di cautela, favorendo il contraddittorio con il contribuente.

In presenza di un’impresa residente in Italia che appartiene ad un gruppo multinazionale i rilievi in tema di stabile organizzazione occulta devono sempre essere valutati.

Questi devono essere valutati senza guardare alla mera dipendenza gestionale o scarsa autonomia economica della società controllata. In quanto tali caratteristiche costituiscono aspetti naturali in strutture integrate.

Stabile organizzazione sottodimensionata ed evasione fiscale internazionale

Il medesimo percorso ispettivo seguito per le ipotesi di stabile organizzazione non dichiarata deve essere adottato nei casi di stabile organizzazione “sottodimensionata”.

La stabile organizzazione sottodimensionata è una stabile organizzazione dichiarata, ma non totalmente identificata.

In questi casi la casa madre può sottodimensionare la presenza della propria stabile organizzazione. Ad esempio disciplinando contrattualmente solo alcune delle funzioni realmente svolte dalla branch nel territorio dello Stato. Oppure o remunerando le funzioni svolte ad un valore inferiore rispetto a quello che sarebbe stato praticato tra due parti indipendenti.

Questo è il caso di un’impresa residente fiscalmente in Italia che dispone all’estero di stabili organizzazioni occulte.

Al fine di poter ritenere esistente all’estero una stabile organizzazione occulta di una società residente occorre tenere in considerazione:

  • L’eventuale presenza di limitazioni che pongono la società estera in una posizione subordinata rispetto all’impresa residente;
  • La mancanza di contrapposizione di interessi tra l’entità non residente e quella italiana;
  • La sottoposizione del personale dipendente dell’impresa straniera alle direttive ed istruzioni di quella italiana.

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