Prova della Residenza nelle Verifiche Fiscali

 
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In che modo l’Agenzia delle Entrate effettua una Prova della Residenza Fiscale di una società estera controllata da soggetti italiani? In questa guida scopriamo il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente in un accertamento avente ad oggetto la Residenza Fiscale di società estera.

Il concetto di Residenza Fiscale, in questo portale l’ho ribadito più volte, è sicuramente centrale quando si parla di Fiscalità Internazionale.

Uno degli aspetti su cui maggiormente l’Agenzia delle Entrate basa i propri accertamenti è la Prova della Residenza fiscale di un contribuente. Sia che si tratti di persone fisiche o di enti societari la prova della propria residenza fiscale è di fondamentale importanza.

Poter provare dove è situato il proprio Stato di residenza fiscale permette di poter determinare con certezza come dovranno essere tassati i redditi percepiti.

In questo contributo mi voglio concentrare sul rapporto tra contribuente ed Amministrazione finanziaria quando viene effettuato un accertamento riguardante la Residenza Fiscale. In particolare, andremo a vedere le Prove di Residenza nella verifica fiscale avente ad oggetto una società estera controllata da soggetti italiani.

Sei pronto?! Si comincia!

Prova di residenza fiscale

LA RESIDENZA FISCALE NEGLI ACCERTAMENTI VERSO SOCIETA’ ESTERE CONTROLLATE DA SOGGETTI ITALIANI

Nell’ambito delle verifiche fiscali aventi ad oggetto società estere controllate da soggetti italiani si pone la necessità di individuare la titolarità dell’onere probatorio. In secondo luogo  è opportuno definire con esattezza la prova posta a carico dell’Amministrazione Finanziaria o del contribuente.

L’articolo 73, comma 3, del DPR n 917/86 nel porre l’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria stabilisce che, ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato:

  • La sede legale;
  • La sede dell’amministrazione;
  • L’oggetto principale dell’attività.

Mentre la sede legale identifica un criterio di carattere formale, il requisito dell’oggetto principale va individuato non tanto nell’attività statutariamente prevista, quanto nell’attività effettivamente esercitata.

Con riferimento al luogo (Italia o Stato estero) in cui viene esercitato l’oggetto sociale rileva non tanto quello in cui si trovano i beni principali posseduti dalla società. Quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione dell’attività dell’ente.

Residenza delle controllate estere nei gruppi multinazionali

Nell’ambito dei gruppi multinazionali, il fatto che la sede legale e l’oggetto principale dell’attività di impresa svolta dalle società operative estere di un gruppo italiano siano localizzate all’estero non viene messo in da parte dei verificatori.

Naturalmente sto facendo riferimento ad una verifica sulla residenza fiscale di cui all’articolo 73, comma 3 del DPR n 917/86. In questo caso i verificatori concentrano la loro attenzione sull’individuazione della sede di direzione effettiva della holding del gruppo.

Gli elementi (alternativi) di collegamento della legal entity estea, controllata da società residente in Italia e la localizzazione dell’oggetto principale o dell’esistenza dell’amministrazione devono essere ben valutati.

Tali elementi devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e richiedono complessi accertamenti accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio.

In questi casi, infatti, si deve auspicare un lauto contraddittorio con il contribuente per verificare la sussistenza di tali elementi.

In altre parole, l’onere della prova dell’Amministrazione finanziaria dell’effettiva residenza all’estero di società partecipate da soggetti residenti deve essere fondato su fatti certi. Fatti idonei a dimostrare unicamente il radicamento e la presenza convenzionale sul territorio estero dell’entità ivi localizzata.

Obiettivo è quindi individuare elementi idonei a dimostrare che non vi è autonomia giuridica, contrattuale, economica e finanziaria della legal entity estera rispetto alla sua controllante italiana.

Ulteriori Prova della Residenza da parte dell’Agenzia

E’ auspicabile che l’Amministrazione finanziaria eserciti il diritto di avvalersi anche di criteri differenti. Ovvero di altri elementi e circostanze per dimostrare che la sede effettiva del soggetto estero è diversa da quella formalmente dichiarata.

Ciò consentirebbe all’Amministrazione di supportare le proprie argomentazioni in sede di motivazione dell’avviso di accertamento, nonché in sede di eventuale contenzioso.

La Prova della Residenza deve essere fornita dall’Amministrazione finanziaria su base  sostanziale, previa approfondita verifica delle circostanze di fatto, oltre che di diritto inerenti all’ente oggetto di verifica.

ELEMENTI DI PROVA DELLA RESIDENZA FISCALE DI UNA SOCIETA’

Negli accertamenti di cui all’articolo 73, comma 3, del DPR n 917/86 l’onere della Prova della Residenza è a carico dell’Amministrazione finanziaria.

L’Amministrazione, è chiamata a verificare la non effettiva residenza all’estero della società partecipata da soggetti italiani in relazione del riscontro dei seguenti elementi:

  • Elementi di prova di natura formale. Atti di per se a dimostrare la mancanza di elementi superficiali di presenza nel territorio estero;
  • Elementi di prova di tipo sostanziale. Fatti e circostanze che comprovino l’assenza di autonomia giuridica, contrattuale e finanziaria e soprattutto funzionale della legal entity estera rispetto al soggetto partecipante italiano.

Prova di residenza di tipo formale

Tra i requisiti di carattere formale per dare prova della residenza estera rilevano, in via esemplificativa, e non esaustiva:

  • L’atto costitutivo e le regole di funzionamento della società estera;
  • Le delibere relative alle decisioni dei soci e degli organi di amministrazione. Verbali delle assemblee dei soci, determinazioni dell’amministratore unico (non obbligatorie), e delibere del consiglio di amministrazione;
  • L’articolazione dei poteri degli amministratori e le deleghe interne;
  • La regolarità delle attività relative alla vita sociale;
  • La residenza in loco (estero) della maggioranza dei componenti del consiglio di amministrazione.

Prova di residenza di tipo sostanziale

Sotto il profilo sostanziale, per valutare l’effettiva residenza estera di una persona giuridica si deve tener conto, dei seguenti elementi:

  • La gestione operativa effettuata sul posto;
  • L’assunzione di personale e relative mansioni svolte;
  • La disponibilità di locali ad uso civile industriale e relativi contratti di locazione;
  • Il possesso delle idonee autorizzazioni amministrative per l’esercizio dell’attività. Autorizzazioni concesse dalle autorità locali;
  • L’assoggettamento effettivo alle imposte estere. Questo per effetto dell’effettiva residenza fiscale;
  • I conti correnti bancari presso istituti locali;
  • Altri contratti ed utenze.

Elementi di sospetto

Dato questo quadro accertativo relativamente complesso è necessario ricordare che l’Amministrazione deve condurre adeguata e complessa indagine su:

  • Esistenza effettiva di attività imprenditoriale (industriale commerciale o di servizi). Attività svolta dalla società estera partecipata dal soggetto italiano nel luogo in cui questa è incorporata. Cosiddetto, “business activity test“;
  • Esistenza effettiva di un’organizzazione di uomini e mezzi idonea allo svolgimento della predetta attività di impresa. Cosiddetto, “organization test“;
  • Infine, valutazione delle ragioni economiche che hanno indotto il soggetto controllante italiano a svolgere attività di impresa all’estero costruendo specifiche entities. Cosiddetto, “motive test“.

Le predette indagini andrebbero condotte sulla base, in particolare, degli elementi di carattere sostanziale, oltre che formale, sopra richiamati.




DOCUMENTAZIONE PROBATORIA DELLA RESIDENZA FISCALE ESTERA DELLA SOCIETA’

La prova della residenza fiscale estera della società controllata italiana deve essere documentata.

Per questo motivo la società, con l’obiettivo di dimostrare l’effettiva residenza fiscale estera può predisporre una opportuna documentazione probatoria.

Documentazione utile con riguardo ai seguenti elementi indicatori:

  • Elemento soggettivo;
  • Elemento oggettivo;
  • Risultato raggiunto.

Elemento soggettivo di Prova di Residenza

Dal punto di vista soggettivo rileva indiscutibilmente l’intenzione che ha guidato il comportamento del contribuente. Vale a dire il fatto che lo stesso sia o meno ispirato fin dall’inizio dall’intento (esclusivo o prevalente) di ottenere un risparmio di imposta. Vantaggio da ottenere attraverso una specifica “costruzione” del gruppo imprenditoriale.

Costruzione che avrebbe certamente assunto una connotazione diversa se l’obiettivo non fosse stato l’attenuazione del carico fiscale a livello consolidato.

L’attitudine al minor sacrificio possibile è un fenomeno naturale. Nei sistemi fiscali avanzati la propensione del contribuente ad evitare esposizioni al sacrificio tributario si manifesta non tanto con azioni di contrapposizione alle disposizioni fiscali. Piuttosto mediante comportamenti definibili di elusione fiscale.

Ne consegue che, ove la scelta imprenditoriale sia guidata da apprezzabili intenti, non potranno essere accettate contestazioni. L’Agenzia, in tal caso non potrà sindacare la scelta economica del contribuente che ha deciso di operare con una controllata estera.

In altri termini, il contribuente potrà indicare, sulla base di dati di fatto:

  • Le motivazioni che lo hanno guidato nella scelta territoriale. Vale a dire il luogo di locazione degli enti giuridici che compongono il gruppo societario;
  • La presenza di una concomitante scelta funzionale. Si tratta di una scelta di specializzazione delle singole entities;
  • Infine, le ragioni imprenditoriali del gruppo. Ragioni che si esplicano nella gerarchia sottesa ai rapporti partecipativi che presiedono alla funzione svolta da ciascuna società nel gruppo.

In ottica negativa il primo indice sintomatico di una artificiosa residenza all’estero delle società controllate è l’assenza di una apprezzabile interesse economico e gestionale. Interesse che dovrebbe essere teso alla costituzione di società estere e non alla possibilità di sottrarre redditi allo stato di effettiva residenza delle stesse.

Elemento oggettivo di Prova di Residenza

Sotto il profilo oggettivo il più rilevante indice rivelatore di residenza in Italia dell’ente giuridico estero è rappresentato dall’assenza di autonomia.

Assenza di autonomia sotto il profilo organizzativo, amministrativo, finanziario e contabile della società estera.

Con riguardo alle circostanze atte a dimostrare l’effettiva residenza all’estero degli enti giuridici controllati, costituiscono oggetto di prova della residenza:

  • L’esistenza in Italia di attività di direzione e coordinamento all’interno del gruppo;
  • L’essenza nel territorio dello Stato estero delle sede di direzione amministrativa della società partecipata.

Pertanto, oltre a dedurre elementi idonei a rappresentare l’effettiva sussistenza della sede amministrativa nel Paese di residenza, sarebbe opportuno dare evidenza agli elementi di fatto. Elementi che integrano gli impulsi direttivi da parte della capogruppo italiana onde ricondurli al concetto di direzione e coordinamento del gruppo.

Al fine di dimostrare l’effettiva sussistenza all’estero della sede dell’amministrazione della partecipata estera, sarebbe necessario fornire prova sull’assenza di un “attendibile collegamento territoriale con l’Italia“.

In altri termini si dovrebbero considerare i seguenti elementi di fatto:

  • L’attività del consiglio di amministrazione e le assemblee dei soci sono rivolte con regolarità;
  • Le riunioni del consiglio di amministrazione sono tenute presso la sede sociale (eventualmente con riunioni in tele/videoconferenza). E la partecipazione dei diversi consiglieri è opportunamente consigliata (biglietti di viaggio, prenotazioni alberghiere, etc);
  • La maggioranza dei membri del consiglio di amministrazione è costituita da persone fisiche residenti in loco, effettivamente coinvolte nella gestione sociale. Si deve evitare che vi sia potere di firma sulle decisioni da parte di consiglieri di amministrazione esteri;
  • La gestione operativa effettuata sul posto e le deleghe rilasciate a soggetti terzi residenti in Paesi diversi da quello ove è localizzata la sede della società hanno contenuti limitati.

Elemento organizzativo funzionale di Prova di Residenza

Sotto il profilo organizzativo funzionale si evidenza l’opportunità di offrire prova di residenza attraverso una documentazione volta a provare:

  • Effettività degli insediamenti produttivi/commerciali all’estero e delle ragioni imprenditoriali sottese agli stessi;
  • Presenza di soci di minoranza nella catena di controllo ed esistenza di accordi parasociali;
  • Modello organizzativo e funzionale del gruppo di imprese del quale le società estere fanno parte. Con evidenza della specializzazione di queste ultime, sia in senso geografico che economico;
  • Descrizione dei flussi informativi e contrattuali intercompany. Flussi dai quali potrebbe desumersi la totale indipendenza economica delle partecipate estere rispetto alla holding;
  • Esistenza o meno di sistemi di tesoreria centralizzata (“cash pooling“), rilevanti ai fini della dimostrazione dell’autonomia finanziaria delle società estere rispetto all’ente controllante;
  • Grado di autonomia gestionale dei soggetti preposto all’attività di impresa all’estero (c.d. “country manager“). In termini di organizzazione del personale ed in termini di spesa.

PROVA DELLA RESIDENZA FISCALE DELLA SOCIETA’ ESTERA E AGENZIA DELLE ENTRATE

Sul piano del contrasto all’evasione e all’elusione fiscale l’Amministrazione finanziaria pone sempre maggiore attenzione. In particolare nei confronti delle operazioni economiche aventi rilevanza internazionale.

Ne è prova il fatto che all’interno della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate sia stata istituita la struttura “Sezione Internazionale“. Struttura che ha lo scopo di incrementare i controlli fiscali a livello transnazionale.

Obiettivo, questo, che può essere raggiunto attraverso:

  • Un esaustivo e tempestivo scambio di informazioni  tra le autorità fiscali dei Paesi;
  • La collaborazione tra i funzionari dei diversi Stati membri dell’UE;
  • L’effettuazione di controlli simultanei bilaterali e/o multilaterali;
  • Infine, l’assistenza alla notifica degli atti emessi nei confronti di soggetti non residenti o di contribuenti italiani che abbiano trasferito la propria residenza in altri Stati membri UE.

Tradizionalmente, i fenomeni rilevanti ai fini di evasione ed elusione fiscale internazionale sulla residenza fiscale si legano a due tipologie di condotta:

  • Trasferimento della residenza ai fini fiscali da parte del contribuente (persona fisica o giuridica). Si realizza mediante il posizionamento strumentale del soggetto in uno Stato in cui la pressione fiscale risulta più favorevole rispetto a quella di origine;
  • Trasferimento, in tutto o in parte, del reddito imponibile, che può realizzarsi sia mediante l’allocazione strumentale delle fonti di produzione del reddito stesso. Vedi dividendi e royalties.

Prova di residenza nelle holding

Se il soggetto estero si caratterizza come holding mista, ovvero società che detiene partecipazioni e svolte attività operativa.

In questo caso può ritenersi che la sua sede amministrativa sia situata prevalentemente all’estero. Nel Paese ove svolge la sua gestione effettiva. In tale ipotesi la prova potrebbe essere integrata invocando validamente l’effettiva localizzazione dell’attività principale all’estero. La quale è connessa all’assunzione in loco delle decisioni gestionali.

Altra ipotesi è quella delle holding estere di gestione. Holding che svolgono concretamente un’attività di direzione e coordinamento delle società partecipate, fornendo servizi ausiliari di finanziamento e amministrazione. In tali casi la prova di residenza estera può essere fornita facendo rilevare che l’attività della holding è autonoma rispetto a quella delle partecipate. Oppure che il luogo ove si svolge tale attività è situato all’estero.

Infine, ci possono essere anche le holding passive. Si tratta di holding che si limitano a detenere partecipazioni in società residenti in Italia, mentre non svolgono alcuna attività economica di rilievo all’estero. Tali holding sono caratterizzate da assenza di struttura organizzativa. Per questo la prova di residenza da fornire diventa sicuramente più difficoltosa da dimostrare.

In questo caso la prova di residenza dovrebbe essere fornita:

  • In negativo, per la inesistenza di elementi costitutivi dell’amministrazione in Italia;
  • Oppure, in positivo, per la localizzazione della sede dell’amministrazione all’estero. Dando dimostrazione della sussistenza dei presupposti per la maggior parte del periodo di imposta.




PROVA DELLA RESIDENZA DI UNA SOCIETA’ ESTERA CONTROLLATA DA SOCI ITALIANI: CONSULENZA

Se hai letto questo articolo molto probabilmente vuoi risolvere dei dubbi riguardanti la residenza fiscale di una società estera.

Come avrai capito si tratta di un aspetto molto specifico che richiede particolare attenzione, competenza, ed esperienza.

Le prove da fornire ed il fascicolo documentale da predisporre sono fondamentali per prevenire e contrastare immediatamente accertamenti fiscali basati sulla prova di residenza della società.

Per questo motivo se stai cercando un commercialista esperto in questi ambiti e che possa affiancarti su questo aspetto siamo a disposizione.

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About Federico Migliorini

Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

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