Credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione

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Il credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione si può utilizzare? In questo contributo capiremo che il credito per imposte pagate all’estero può essere utilizzato dal contribuente, e quindi riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria anche nel caso di omessa dichiarazione, ovvero di dichiarazione presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza.

Al fine di evitare la doppia imposizione dei redditi percepiti all’estero, il nostro sistema tributario, all’articolo 165 del DPR n 917/86, concede la possibilità al contribuente di usufruire di un credito per imposte estere.

Si tratta di una norma introdotta al fine di sterilizzare la tassazione subita nel Paese di residenza fiscale, in quanto il reddito percepito è già stato tassato alla fonte. 

Il credito per imposte pagate all’estero, assieme al meccanismo dell’esenzione, rappresentano i due principali meccanismi con i quali i sistemi tributari moderni evitano la doppia tassazione giuridica di un reddito.

Abbiamo già ampiamente approfondito il tema riguardante il calcolo e la spettanza del credito per imposte estere in questo contributo: “Credito di imposta per i redditi prodotti all’estero“.

Nell’articolo sottostante, invece, mi voglio concentrare su un aspetto collegato e molto importante. Mi riferisco alla spettanza del credito di imposta in caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente. Oppure, nel caso in cui il contribuente abbia omesso l’indicazione di redditi esteri in dichiarazione. 

Vediamo, quindi, come applicare il credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione.


Credito per imposte estere: disciplina nazionale e convenzionale a confronto

Con il termine “redditi prodotti all’estero” la disciplina tributaria nazionale accoglie il c.d. criterio della lettura “a specchio”.

Si tratta di un criterio secondo cui:

“i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del DPR n 917/86 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”

Criterio della lettura a specchio

Secondo l’articolo 23 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il credito di imposta è riconosciuto:

“se un residente di uno Stato contraente possiede redditi (…) che, in conformità alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili nell’altro Stato contraente

Articolo 23 Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni

La norma convenzionale non è riferita ai redditi “prodotti all’estero“. Bensì ai redditi che nell’altro Stato contraente sono imponibili “in conformità alle disposizioni della presente Convenzione“. Questo con la conseguenza che l’eventuale prelievo di imposte incompatibili con la Convenzione non comporta alcun obbligo per lo Stato di residenza.

Per contro, lo Stato di residenza è tenuto a riconoscere il credito:

anche nei casi in cui un determinato reddito, pur essendo stato assoggettato ad imposta all’estero, non sia considerato prodotto all’estero in base alla normativa interna

Anche le Convenzioni prevedono un limite quantitativo al riconoscimento di un credito, che: 

non può eccedere la quota dell’imposta sul reddito (…), calcolata prima che venga concessa la deduzione, attribuibile al reddito (…) imponibile in detto altro Stato

L’aspetto cruciale della normativa internazionale, è che essa non prevede alcun adempimento formale per beneficiare della detrazione.

La normativa convenzionale pone lo stesso limite quantitativo previsto dall’articolo 165, comma 1, del DPR n. 917/86. Questo in quanto la ratio della norma è quella di evitare la doppia tassazione.


Credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione

La normativa nazionale, è piuttosto severa con i soggetti che omettono di indicare i redditi esteri in dichiarazione. Oppure, con i soggetti che omettono proprio la dichiarazione dei redditi che avrebbe dovuto contenere redditi esteri.

A questo proposito è interessante l’affermazione del comma 8 dell’articolo 165 del DPR n 917/86. Norma secondo cui:

la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata

Articolo 165, comma 8, del DPR n 917/86

Da una prima lettura di tale comma, si evince che:

  • Nel caso in cui il contribuente non presentasse la dichiarazione dei redditi ovvero
  • Nel caso in cui il contribuente non indicasse i redditi prodotti all’estero,

perderebbe il diritto alla detrazione d’imposta.

Tale lettura non appare corretta in quanto non coerente con lo spirito della norma e con la volontà del legislatore.

Credito di imposta estero: Risoluzione n. 10/1429/1975

La stessa Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 10/1429 del 5 novembre 1976, ha fornito delle precisazioni importanti sul tema.

Seppur con riferimento alla riportabilità delle perdite d’impresa non indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi, sancisce che

(…) la compensazione non opera ope legis bensì deve essere richiesta dal contribuente in sede di dichiarazione

Risoluzione n 10/1429 del 5 novembre 1976

Questa norma ha chiara valenza operativa ma non può, in ogni caso, comportare, in caso di inosservanza, il mancato riconoscimento
del riporto che sarebbe dovuto essere esplicitamente previsto dal legislatore.

Nel citato intervento l’Agenzia ha affermato che l’omessa indicazione in dichiarazione o un’omessa dichiarazione non possono di per sé comportare la decadenza di una detrazione. In questo caso una perdita, se ciò non è stato espressamente previsto dal legislatore.

Nella stessa risoluzione l’Agenzia ha in aggiunta affermato che:

Né si può pervenire al diniego del diritto di cui trattasi in conseguenza della norma generale sul contenuto della dichiarazione. Atteso che tale norma disciplina gli effetti procedurali connessi al comportamento del contribuente senza interferire negli aspetti sostanziali della determinazione del “quantum debeatur”

Risoluzione n 10/1429 del 5 novembre 1976

Sentenza n. 58/2012 CTP Firenze

In aggiunta a quanto citato è utile segnalare la sentenza n. 58/2012 della Comm. trib. prov. di Firenze nella quale è stato affermato che:

nel caso in cui il contribuente abbia omesso l’invio della dichiarazione dei redditi, (….) il credito d’imposta che emerge dalla dichiarazione stessa non può essere disconosciuto. 

Ciò acquista maggior rilievo se, come nella specie, il credito risulta documentato. 

L’omessa dichiarazione è una violazione fiscale che deve essere di per sé sanzionata, ma non può causare la perdita di crediti d’imposta spettanti (…) l’omessa dichiarazione è sanzionabile in quanto tale, ma nessuna norma dispone la decadenza del diritto al credito d’imposta quando effettivamente sussiste, e quindi non si determina alcun danno all’erario

Sentenza n 58/2012 CTP di Firenze

In questo caso si trattava di un credito derivate da ritenute d’acconto. Tuttavia, possiamo affermare che questi principi esposti dalla Commissione di Firenze si possono benissimo applicare al credito per le imposte pagate all’estero.

Sentenza n. 47/05/2008 CTP Livorno

Stesso principio lo ritroviamo anche nella sentenza n. 47/05/2008 della Comm. trib. prov. di Livorno. Sentenza con la quale, in riferimento a un credito d’imposta per il comparto del commercio e del turismo ha affermato che:

l’omessa tempestiva indicazione, nella dichiarazione di competenza, del credito di imposta, nonostante la legge che concede il credito di imposta di cui si tratta espressamente prescriva che il predetto credito debba essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, non comporta la decadenza e la perdita del credito

Sentenza n 47/05 della CTP Livorno

Corte di cassazione e credito in caso di omessa dichiarazione

Tali principi non sono stati sempre accolti dalla Corte di Cassazione la quale, ha espresso che:

sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelle effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione

Questo approccio della Cassazione dovrebbe essere oggetto di rivisitazione alla luce di più recenti sentenze.

Tra queste deve essere segnalata la n. 2944 del 27 marzo 2015 della Comm. trib. prov. di Milano. Pronuncia in cui si è affermato che l’articolo 165 comma 8 del DPR n 917/86 è una norma incostituzionale. Questo in quanto si pone in aperto contrasto con i principi sanciti dalla Corte costituzionale, di uguaglianza (art. 3) e di capacità contributiva (art. 53).

Credito per imposte estere e omessa dichiarazione: conclusioni

Il comma 8 dell’articolo 165 del DPR n 917/86 è norma attualmente in vigore e spesso l’Amministrazione Finanziaria la utilizza nei propri accertamenti. Tuttavia, spesso soltanto nelle situazioni meno palesi di spettanza del credito.

La non applicabilità della norma può essere confermata anche dal fatto che le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che sono istituite con lo scopo prevalente di eliminare la doppia imposizione non prevedono alcun adempimento formale in capo al contribuente per beneficiare della detrazione.

Gli unici requisiti previsti sono la definitività delle imposte estere e il limite quantitativo. La deduzione non può eccedere la quota
di imposta italiana proporzionalmente attribuibile ai predetti elementi di reddito.

Pertanto, da un combinato disposto delle normative convenzionali e dell’articolo 169 del DPR n. 917/86, il quale afferma che in caso di contrasto tra normativa domestica e quella internazionale si dovrebbe applicare la normativa più favorevole al contribuente, si può affermare che l’omessa dichiarazione o l’omessa indicazione dei redditi non comporta di per sé perdita del diritto del credito per le imposte pagate all’estero.

Alla luce di quanto sopra esposto, possiamo affermare che l’omessa presentazione dei redditi o l’eventuale mancata compilazione del quadro della dichiarazione italiana debba essere sanzionata esclusivamente in maniera amministrativa.

L’omessa dichiarazione non comporta il disconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero, in quanto se così fosse il contribuente non verrebbe tassato sulla propria capacità contributiva e ci sarebbe un indebito arricchimento da parte dell’erario.

Nella pratica molto spesso questo non avviene. Negli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate in caso di omessa presentazione della dichiarazione in caso di redditi percepiti da fonte estera l’Agenzia non inserisce mai il credito per imposte estere. E’ compito quindi del contribuente e dei suoi consulenti, invitare l’Agenzia ad inserire il credito fornendo loro la documentazione comprovante l’esistenza del credito.

6 COMMENTS

  1. Sul sito dell’Agenzia delle Entrate settembre 2017 http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/Nsilib/Nsi/Agenzia/Agenzia+comunica/Prodotti+editoriali/Guide+Fiscali/Agenzia+informa/pdf+guide+agenzia+informa+tre/Guida_Italiani_all%27estero.pdf si legge che “I cittadini italiani che, per motivi di varia natura, non si sono iscritti all’Aire e che non hanno presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, perdono il diritto di usufruire della detrazione delle imposte pagate all’estero (comma 8 dell’art. 165 del Tuir), se accertati.” Nello specifico il comma 8 dell’art. 165 del Tuir prevede che “8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.”.
    Leggendo il suo articolo mi pare di capire che in presenza di Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e lo Stato estero nel quale viene prodotto il reddito di persona fisica, laddove nella Convenzione non si menzioni un limite temporale per la decadenza del credito di imposta, in caso di verifica dell’Agenzia delle Entrate e relativa multa per mancato inserimento redditi esteri ed iscrizione all’AIRE, è possibile ottenere il riconoscimento del Credito d’Imposta sulla base che la Convenzione prevale sul Tuir?

     
  2. Certamente, la Convenzione contro le doppie imposizioni, quando più favore al contribuente prevale sulla normativa nazionale. Quindi, nel caso in cui la Convenzione non faccia riferimento a limiti temporali, se i requisiti ci sono il credito per imposte estere deve essere riconosciuto al contribuente.

     
  3. In riferimento all’articolo in questione, se ho capito bene:

    Nel caso si tratti di un paese che ha una convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia (ove non sono evidenziati limiti di tempo per usufruire del credito imposta maturato) tale credito rimane valido, nonostante il 165/8 del TUIR.

    Però, se ci si accorge dell’errore (i.e. Omessa in Italia) e si vuole rimediare, non è possibile far valere tale credito tramite l’istituto del ravvedimento operoso (lungo/lunghissimo), bensi solo in sede di contenzioso. Corretto?

     
  4. La cosa può riassumersi più o meno come dice, tuttavia, il riconoscimento in sede contenziosa è piuttosto difficile, ma soprattutto costoso da ottenere.

     
  5. Questo però contraddice apparentemente il Suo commento precedente.
    Se il riconoscimento è ‘piuttosto difficile’ in sede di contenzioso (..ed impossibile in sede di ravvedimento), non vedo allora come si possa effettivamente vedere riconosciuto tale credito per imposte pagate all’estero. Posta l’omissione.

     
  6. Come ho spiegato nell’articolo la norma di legge vieta l’ottenimento del credito in caso di omessa dichiarazione. Solo la giurisprudenza lo ammette, quindi, in ogni caso riuscire ad ottenere il credito è possibile, ma non immediato se l’Agenzia delle Entrate nel caso specifico non lo accorda. Bisogna valutare bene la situazione e verificare se ci sono i presupposti per inviare comunque la dichiarazione omessa con il credito per imposte estere. Nel caso bisogna essere pronti anche ad andare in un possibile contenzioso.

     

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