Perdite fiscali e imposte anticipate: guida

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I soggetti IRES possono computare in diminuzione dei redditi percepiti, le perdite fiscali maturate negli esercizi precedenti. Il riporto delle perdite fiscali avviene in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo. Perdite fiscali dei primi tre esercizi con riporto illimitato nel tempo. Articolo 84 TUIR.

Ai fini IRES, la disciplina del riporto delle perdite fiscali è contenuta all’interno dell’articolo 84 del DPR n 917/86.

Questo articolo prevede che:

  • Le perdite fiscali maturate nei primi 3 esercizi dell’impresa siano illimitatamente riportabili ne tempo;
  • Le perdite fiscali degli anni successivi siano riportabili nel limite dell’80% del reddito imponibile degli anni successivi.

Il sostenimento di una perdita fiscale in un periodo di imposta comporta un beneficio potenziale e di incerta realizzazione. La perdita fiscale, infatti, per essere riportata negli esercizi successivi, richiede l’esistenza di futuri redditi imponibili.

Per questo motivo l’esistenza di perdite fiscali riportabili comporta la necessità, dal punto di vista civilistico, di verificare l’iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate.

Tutto questo, naturalmente, ha un forte impatto sulla tua Pianificazione Fiscale di Impresa, come cercherò di spiegarti.

Vediamo, con maggiore dettaglio questa disciplina da un punto di vista civilistico e fiscale.

Cominciamo!


RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI NEI SOGGETTI IRES

Perdite fiscali
Perdite fiscali

Come anticipato, per i soggetti IRES, ovvero società di capitali, enti commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non residenti, il riporto delle perdite fiscali è disciplinato dall’articolo 84 del TUIR.

La norma offre una doppia disciplina legata al riporto delle perdite fiscali a seconda del periodo di imposta ove queste risultano maturate.

Vediamo questo aspetto in dettaglio.

PERDITE FISCALI DEI PRIMI 3 ESERCIZI SOCIALI

Le perdite generate da una nuova attività produttiva nei primi tre esercizi sono considerate come “illimitatamente riportabili” nel tempo. Questo significa che il reddito di esercizi futuri può essere ridotto del valore delle perdite fiscali dei primi tre esercizi sociali.

Il riporto integrale delle perdite dei primi tre periodi di imposta, in forma integrale, è subordinato al fatto che si tratti di una nuova attività produttiva. In altre parole, questo significa che tale agevolazione spetta alle nuove Start-Up, ma non alle società già attive frutto di operazioni straordinarie.

Ad esempio, se una SRL si trasforma in una SPA non può beneficiare dell’agevolazione in oggetto. Infatti, non siamo di fronte ad una nuova attività produttiva.

PERDITE FISCALI DEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI AI PRIMI 3

Le perdite fiscali maturate successivamente a questo termine seguono una diversa modalità di riporto nel tempo. Queste perdite, infatti, risultano riportabili nel limite dell’80% del loro ammontare.

Il reddito fiscale degli esercizi successivi può essere ridotto delle perdite maturate in precedenza, nel limite massimo dell’80%.

GERARCHIA NEL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI

Sul punto, aspetto importante è quanto chiarito dalla Circolare n 25/E/2012 delle Entrate. Con questo documento di prassi (Risposta n 5.8) è stato chiarito che non vi è alcun ordine nell’utilizzo delle perdite fiscali. Il contribuente ha facoltà di utilizzare prima le perdite maturate nei primi tre anno. Tuttavia, egli potrà anche decidere di utilizzare prima le perdite maturate negli esercizi successivi.

Questa normativa ha riflessi nella possibilità di iscrivere fiscalità differita attiva (imposte anticipate). Infatti, la possibilità di riportare le perdite in esercizi futuri genera una differenza temporanea di imposta deducibile. Tale differenza potrà essere utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri. Il tutto, secondo il principio di competenza economica.


LIMITAZIONI AL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI NEI SOGGETTI IRES

Il riporto delle perdite fiscali dei soggetti IRES è comunque legato al rispetto di alcuni vincoli.

In particolare, il legislatore ha inserito alcune fattispecie al verificarsi delle quali è preclusa la possibilità di effettuare il riporto delle perdite fiscali.

Questa preclusione al riporto è volta ad evitare che possano essere oggetto di compravendita società che non effettuano alcuna attività commerciale, ma che assumono valore esclusivamente per la possibilità di beneficiare della disciplina legata al riporto di perdite fiscali.

Si parla in questa fattispecie della c.d. “compravendita di bare fiscali“.

In particolare, non è possibile applicare la disciplina legata al riporto delle perdite fiscali nel caso in cui:

  • La maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo;
  • Venga modificata l’attività principale in fatto esercitata dall’ente nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

IL TEST DI VITALITA’

La limitazione al riporto delle perdite fiscali, tuttavia, non trova applicazione qualora l’ente abbia superato il c.d. “test di vitalità“.

Si tratta di un test volto a stabilire se la società oggetto di compravendita ha svolto attività commerciale. Il test si sostanzia nella verifica, nel biennio precedente a quello di trasferimento delle quote societarie, dei seguenti requisiti:

  • La società ha avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;
  • La società, nell’esercizio precedente a quello di trasferimento, ha un ammontare di ricavi e proventi da attività caratteristica, e ammontare di spese per lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% dalla media dei due esercizi anteriori.

Soltanto il superamento di questo test consente l’applicazione della norma sul riporto delle perdite fiscali.


IMPOSTE ANTICIPATE SUL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI

La possibilità di riportare le perdite negli esercizi futuri genera, per il principio della competenza economica, una differenza temporanea di imposta deducibile.

Questa differenza di imposta verrà utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri.

Affinché ciò si verifichi, è necessario che negli anni a venire si producano redditi positivi. Deve trattarsi di redditi tali da generare imposte in misura superiore rispetto al beneficio impositivo derivante dalla perdita fiscale.

Per questo motivo l’OIC 25,  dispone che le imposte anticipate su perdite fiscali possono essere iscritte soltanto se:

  • Esiste la ragionevole certezza di ottenere nei successivi esercizi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento;
  • Derivano da circostanze ben identificate;
  • E’ ragionevole che tali circostanze non si verificheranno. Deve trattarsi di perdite che derivano da eventi straordinari, non dalla normale gestione d’impresa.

Le suddette condizioni sono le uniche, o comunque le principali, da prendere in considerazione per consentire, secondo i principi contabili nazionali l’iscrizione delle imposte anticipate nello Stato Patrimoniale.

L’iscrizione di imposte anticipate deve avvenire tra i crediti presenti nell’attivo circolante, e nel Conto Economico, a decremento della voce 22imposte sul reddito dell’esercizio“.

PERDITE FISCALI IN NOTA INTEGRATIVA

In sede di redazione del bilancio d’esercizio, in merito alla fiscalità differita, l’articolo 2427, comma 1, n 14) cc prevede di evidenziare in nota integrativa un apposito prospetto.

Tale prospetto deve contenere la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, con indicazione:

  • Dell’aliquota applicata,
  • Delle variazioni rispetto all’esercizio precedente,
  • Degli importi accreditati o addebitati a conto economico o a patrimonio netto,
  • Delle voci escluse dal computo e delle relative motivazioni.

Con riferimento alle perdite fiscali, si richiede, nello specifico:

  •  L’indicazione dell’ammontare delle imposte anticipate relative a perdite dell’esercizio e degli esercizi precedenti;
  • Le motivazioni dell’iscrizione;
  • L’ammontare non ancora contabilizzato ed dei relativi motivi.

Di seguito si riporta di seguito la specifica tabella di nota integrativa prevista dalla tassonomia XBRL, sia per il bilancio in forma ordinaria che per quello abbreviato.

informativa perdite fiscali
informativa perdite fiscali

QUANDO SI HA “RAGIONEVOLE CERTEZZA” DI REALIZZARE REDDITI IMPONIBILI FUTURI?

L’iscrizione di imposte anticipate, come indicato sopra, è condizionata a fatto che vi sia ragionevole certezza della realizzazione di redditi imponibili futuri.

L’aspetto più delicato legato alla norma sul riporto delle perdite fiscali è l’iscrizione delle relative imposte anticipate.

Ma quando si può avere una “ragionevole certezza” di produrre redditi imponibili futuri?

La risposta a questa domanda arriva dal Principio Contabile OIC n 25. Infatti, la ragionevole certezza è comprovata quando:

  • Esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali;
  • Vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro.

IL PIANO INDUSTRIALE

Piano industriale
Piano industriale

Come visto, l’iscrizione di imposte anticipate su perdite fiscali è condizionata alla proiezione dei risultati fiscali della società. Questa proiezione deve necessariamente passare attraverso la realizzazione di un Piano Industriale.

Il Piano Industriale, infatti, è l’unico strumento indispensabile a dimostrare la futura recuperabilità delle perdite fiscali.

Il piano industriale, che può essere triennale o quinquennale, deve dimostrare l’effettiva possibilità dell’impresa di generare redditi futuri, e deve essere aggiornato di anno in anno. 

Un elemento importante da prendere in considerazione per l’iscrizione delle imposte anticipate in bilancio è il significato informativo che queste possono dare ai vari stakeholder esterni all’azienda.

Infatti, l’eventuale iscrizione significherebbe un impegno dell’impresa nel voler fronteggiare le perdite. Mentre una mancata iscrizione sarebbe una comunicazione dell’incapacità a generare imponibili fiscali positivi nei successivi esercizi.

Pensa quanto questo possa influire nella valutazione che una banca può fare nel momento in cui un azienda vi si rivolge per la richiesta di un prestito.


ESEMPIO CREDITO PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI

Proviamo adesso a chiarire il tutto con un esempio pratico.

Ipotizza la società Aco SPA che ha conseguito nell’anno “n” una perdita fiscale di € 50.000.

Tale perdita genera imposte anticipate per € 50.000 * 24% = € 12.000

Negli anni successivi, ipotizzando che l’impresa presenti un reddito fiscale, si avrà la seguente situazione:

ANNOREDDITOPERDITA FISCALE UTILIZZOREDDITOPERDITA RESIDUAIMPOSTE ANTICIPATE
N€ 50.000€ 12.000
N+1€ 11.000€ 8.800€ 2.200€ 41.200(€ 2.112)
N+2€ 25.000€ 20.000€ 5.000€ 21.200(€ 4.800)
N+3€ 40.000€ 21.200€ 18.800(€ 5.088)

Le perdite fiscali generate nell’anno “n” imposte anticipate per un valore pari a € 12.000,00.

Tali imposte vengono poi riassorbite fino all’anno “n+3” quando la perdita fiscale sarà completamente eliminata.

SCRITTURE CONTABILI SULLE PERDITE FISCALI ED IMPOSTE ANTICIPATE

Riprendendo l’esempio precedente vediamo le scritture contabili applicabili alle imposte anticipate.

31/12/anno “n” – Rilevazione delle imposte anticipate

SP C II 4TER) Crediti per imposte anticipatea CE E22) Imposte anticipate€ 12.000€ 12.000

Il valore è dato da: € 50.000,00 x 24% (perdita fiscale * aliquota fiscale IRES)

31/12/anno “n+1” – Storno parziale delle imposte anticipate

CE 22.c) bis Recupero imposte anticipate pregressea SP C.II. 4ter Imposte anticipate€ 2.112€ 2.112

ISCRIZIONE DI IMPOSTE ANTICIPATE: CONLUSIONI

Perdite fiscali
Perdite fiscali

L’iscrizione delle imposte anticipate in bilancio, a seguito della maturazione di una perdita fiscale è una responsabilità degli amministratori.

Il primo aspetto da tenere presente è che non vi è alcuna gerarchia legata all’utilizzo delle perdite fiscali. Questo significa che è possibile utilizzare le perdite nel modo in cui si preferisce.

Per la mia esperienza posso consigliarti di operare nel modo seguente.

  • Ipotizza di avere la seguente situazione:
  • Perdite illimitatamente riportabili per € 2.000;
  • Perdite limitatamente riportabili € 6.000;
  • Reddito imponibile € 5.000.

In questo caso la cosa migliore è utilizzare le perdite limitatamente riportabili nel loro limite massimo, ovvero € € 4.000 (5.000 * 80%) e poi sfruttare per perdite illimitatamente riportabili per € 1.000.

In questo modo il reddito viene completamente azzerato dalle perdite. Il tutto nella più completa compliance normativa.

L’aspetto più importante da sottolineare, tuttavia, è quello legato all’iscrizione di imposte anticipate.

Gli amministratori devono prestare la massima attenzione alla predisposizione ed all’aggiornamento costante del Piano Industriale.

Senza un Piano aggiornato costantemente il rischio è che si possa vedersi disconoscere l’iscrizione delle imposte anticipate in bilancio. Le conseguenze sono quelle che puoi immaginare.

E’ opportuno, quindi, pensare alla redazione del Piano Industriale in un ottica almeno triennale. Solo in questo modo è possibile una concreta iscrizione di imposte anticipate in bilancio.

Questa pratica, anche se può sembrarti, banale o scontata è alla base di ogni pianificazione fiscale di impresa.


CONSULENZA FISCALE REDDITO DI IMPRESA

Se hai dei dubbi sulla corretta applicazione delle norme del reddito di impresa alla tua società, contattami!

Ogni applicazione della normativa fiscale ha delle conseguenze importanti sulla determinazione del tuo carico fiscale. Per questo motivo è importante che tu abbia la certezza sua corretta determinazione.

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