TFR in ipotesi di mobilità del lavoratore dipendente

4
553

Regime Fiscale di tassazione del Trattamento di Fine Rapporto (TFR) in caso di mobilità internazionale del lavoratore dipendente. In particolare analizzerò il caso del lavoratore dipendente sia fiscalmente non residente in Italia al momento della corresponsione.

Il Trattamento di fine rapporto (TFR) è una parte della retribuzione lorda del lavoratore che viene accantonata annualmente dall’impresa.

L’effettivo trasferimento in capo al lavoratore di questa parte della retribuzione è differito al momento di estinzione, per qualsiasi ragione, del rapporto di lavoro.

In alcuni casi, tuttavia, specialmente nelle aziende multinazionali può capitare che il lavoratore dipendente si trovi ad effettuare dei periodi di mobilità presso società estere del gruppo.

Si tratta di ipotesi che oggi sono davvero molto frequenti. In questi casi ci si chiede quale sia il corretto regime fiscale da applicare al Trattamento di Fine Rapporto (TFR), maturato dal lavoratore.

Di seguito andremo ad analizzare la disciplina giuridica, i metodi di calcolo e le modalità di richiesta dell’anticipo sul Trattamento di fine rapporto (TFR), in caso di mobilità del lavoratore.

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

TFR DEL LAVORATORE DIPENDENTE IN MOBILITÀ: PROBLEMATICHE OPERATIVE

Il reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero incide sulla commisurazione del Trattamento di Fine Rapporto (TFR).

Questo, nonostante la percezione di quest’ultimo sia rinviata alla data di risoluzione del rapporto di lavoro. Quindi, in un momento temporale in cui il lavoratore non presta più quell’attività lavorativa, né sul territorio nazionale, né su quello estero.

Egli, infatti, in quel momento potrebbe essere residente nel territorio italiano ovvero nello Stato estero in cui ha prestato la propria attività, o in un altro Stato ancora.

Le problematiche connesse alla tassazione del Trattamento di Fine Rapporto sono strettamente correlate a quelle tipiche in materia di lavoro dipendente. A cui devono aggiungersi le inevitabili implicazioni tributarie che produce la caratteristica dell’istituto in questione. Ossia la sua natura di spettanza che viene accantonata nel tempo. Ma che è destinata ad essere corrisposta solo alla cessione del rapporto.

In buona sostanza, la problematica connessa al regime tributario del trattamento di fine rapporto (TFR) nell’ambito della mobilità transnazionale del lavoro dipendente è quella relativa alla verifica della territorialità del reddito.

Questo in relazione alla non coincidenza temporale tra il periodo di maturazione del trattamento di fine rapporto ed il momento della sua erogazione.

Vediamo, però prima di affrontare direttamente l’argomento qualche cenno sul Trattamento di Fine Rapporto in Italia.

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

IL SISTEMA DI CALCOLO DEL TFR IN ITALIA PER I LAVORATORI DIPENDENTI

L’articolo 2120 c.c. stabilisce che in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto.

La funzione di garanzia fornita dalla norma è chiara. Questo perché, se da un lato il trattamento di fine rapporto ha una funzione prettamente retributiva (e tale è la sua natura giuridica), dall’altro lato lo stesso assolve altresì una funzione prettamente previdenziale.

Funzione che si ricava dalla circostanza che lo stesso, di norma, può essere percepito dal lavoratore alla cessazione del rapporto di lavoro.

L’articolo 2120 c.c. prevede anche le modalità di calcolo del trattamento di fine rapporto:

esso si ottiene sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5

Gli importi accantonati sono indicizzati, al 31 dicembre di ogni anno. Con l’applicazione di un tasso costituito dall’1,5% in misura fissa e dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo (ISTAT). Così come previsto dai commi 4 e 5 dell’articolo 2120 c.c.

Lo stesso articolo 2120 c.c. fornisce poi una nozione omnicomprensiva della retribuzione annua da prendere con riferimento.

La stessa, infatti, comprende tutte le somme, compreso l’equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro. Somme corrisposte a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

RICHIESTA DI ANTICIPO DEL TFR DA PARTE DEL LAVORATORE DIPENDENTE

Il prestatore di lavoro, con almeno 8 anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro, può chiedere, in costanza di rapporto di lavoro, una anticipazione del Trattamento di Fine Rapporto.

L’anticipo, tuttavia, non può essere superiore al 70% della somma complessiva cui il lavoratore avrebbe diritto nel caso di cessazione del rapporto di lavoro alla data della richiesta stessa.

Le domande dei lavoratori in tale senso devono essere soddisfatte annualmente dal datore di lavoro:

  • Entro i limiti del 10% degli aventi titolo;
  • E comunque del 4% del numero totale dei dipendenti.

La ratio di tale limitazione deriva dalla funzione ulteriore del trattamento di fine rapporto. Ovvero la necessità di garantire una certa liquidità monetaria al datore di lavoro.

La richiesta dei lavoratori, in ogni caso, deve essere supportata dalle seguenti causali:

  • Spese sanitarie per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalla competenti strutture pubbliche;
  • Acquisto della prima casa per se o per i figli, debitamente documentato da atto notarile. Oppure, comunque da mezzi atti a dimostrarne l’effettività della compravendita;
  • Spese da sostenere durante i periodi di fruizione dei congedi parentali spettanti, ex articolo 7, Legge n 53/2000. Questo per i primi 8 anni di vita del bambino e per i periodi di fruizione dei congedi per la formazione.

TFR E PREVIDENZA COMPLEMENTARE

A partire dagli anni ’90 il trattamento di fine rapporto è sempre stato collegato alle forme di risparmio previdenziale e all’introduzione della disciplina dei fondi previdenza complementare.

Lo scopo di tale collegamento è quello di garantire più elevati livelli di copertura previdenziale dei lavoratori dipendenti. Questo a fronte del contenimento complessivo della spesa pubblica e di quella previdenziale ed assistenziale.

In particolare, ferma restando la volontarietà dell’adesione del lavoratore ai programmi pensionistici predisposti dai fondi, il D.Lgs n. 252/2005 ha rivisitato la disciplina della materia.

Il decreto ha precisato che il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro e del committente e anche attraverso il conferimento del trattamento di fine rapporto maturato.

I lavoratori dipendenti di aziende private che non hanno esplicitamente dichiarato di voler accantonare il trattamento di fine rapporto presso la propria azienda vedranno automaticamente destinate quelle quote ai fondi pensionistici.

Per legge quindi, quegli stessi lavoratori, con riferimento alle forme pensionistiche complementari, sono considerati come aderenti a quelle forme pensionistiche ed ai relativi fondi.

TFR AZIENDE CON PIÙ O MENO DI 50 DIPENDENTI

La legislazione, per la destinazione del TFR, prevede una differenziazione a seconda che i lavoratori siano occupati in aziende con più o meno di 50 dipendenti.

Aziende con più di 50 dipendenti. L’articolo 1 della Legge n. 296/2006 stabilisce che tutto l’importo dell’accantonamento annuale del trattamento di fine rapporto è fatto confluire all’interno del Fondo per l’erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato. Fondo di cui all’art. 2120 c.c. le cui modalità di finanziamento rispondono al principio della ripartizione.

Il fondo è gestito dall’INPS su un apposito conto corrente aperto presso la tesoreria dello Stato e garantisce ai lavoratori privati l’erogazione dei trattamenti di fine rapporto.

Per le aziende con meno di 50 dipendenti, l’accantonamento del trattamento di fine rapporto è, come in passato, fatto in azienda e gestito ed erogato dal datore di lavoro secondo i criteri di legge precedentemente richiamati.

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

RILEVANZA TERRITORIALE DEL TFR PER I LAVORATORI DIPENDENTI

Nell’ordinamento giuridico italiano il criterio per individuare la rilevanza territoriale del TFR percepito da soggetto non residente è indicato nell’articolo 23 del DPR n 917/86.

Tale articolo prevede per i soggetti non residenti titolari di reddito da lavoro dipendente che lo stesso sia territorialmente rilevante in Italia quando l’attività lavorativa è esercitata in Italia.

Al contrario, il reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero da un soggetto non residente in Italia non è imponibile in Italia. Questo per il combinato disposto degli articoli 3 e 23 del DPR n 917/86.

In questo caso siamo in presenza della mancanza del requisito di territorialità della prestazione lavorativa sia del requisito della residenza del prestatore.

Il relazione al TFR, l’articolo 23, comma 2, lettera a) del DPR n 917/86 prevede la tassazione in Italia quando l’indennità viene corrisposta a soggetto fiscalmente residente in Italia. Questo anche nell’ipotesi in cui il percipiente sia fiscalmente non residente in Italia al momento della cessazione del rapporto.

PRESUNZIONE DI TERRITORIALITÀ

Secondo questo disposto normativo esiste una presunzione di territorialità.

Presunzione per la quale si considerano in ogni caso prodotte nel territorio dello Stato le indennità di fine rapporto corrisposta dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure da Stabili Organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.

La presunzione di produzione dei redditi nel territorio dello Stato opera indipendentemente dalle condizioni previste dal comma 1, lettere c), d), e) e f) per i redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa e per i redditi diversi.

Tali tipologie di reddito sono attratte a tassazione in Italia per il solo fatto che sono erogate da uno dei soggetti espressamente indicati nella norma. A nulla rilevando la qualificazione come redditi di impresa, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o diversi, o la qualità del percettore non residente.

Ai sensi dell’ art. 17 , comma 1, lettera a), del DPR n 917/86, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti sono tassati secondo il meccanismo della tassazione separata.

Stante la disposizione appena indicata, analizzando l’iter giurisprudenziale, si scopre come alcuni orientamenti della Suprema Corte offrano una soluzione innovativa rispetto al dettato normativo appena delineato.

Sentenza Cassazione n. 26438 del 4 novembre 2008

La sentenza afferma che, il reddito ordinario, sulla base del quale sono maturate le quote annuali di trattamento di fine rapporto, non è soggetto a tassazione.

Trattandosi, di un reddito di fonte estera prodotto da un soggetto non residente, analogo trattamento deve essere riservato al trattamento di fine rapporto maturato su quello stesso reddito.

Quindi, il regime tributario del trattamento di fine rapporto coincide con quello della retribuzione periodica derivante dalla medesima attività di lavoro dipendente dalla quale trae origine il trattamento di fine rapporto stesso.

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

TFR NELLA PRASSI MINISTERIALE

Per quanto riguarda la prassi la Risoluzione n 341/E/2008 analizza il trattamento fiscale del TFR corrisposto ad un dipendente residente all’estero.

TFR erogato per l’attività lavorativa prestata in Italia ed in parte in Germania, dove operava in regime di distacco.

Il parere dell’Agenzia conclude nel qualificare il trattamento di fine rapporto come un emolumento avente natura retributiva, seppur differita. Di di conseguenza, inquadrabile nell’ambito di applicazione dell’articolo 15 del Modello OCSE, relativamente ai redditi di lavoro subordinato.

L’Agenzia fa presente che la necessità di ricondurre il TFR alle norme convenzionali sul lavoro dipendente è stata già implicitamente affermata da un precedente orientamento ministeriale. L’articolo 15 della Convenzione Italia-Germania prevede, in via generale, il principio per cui:

Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato. A meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato

Al fine di verificare in concreto quale dei due Stati possa esercitare la potestà impositiva, occorre tenere presente la maturazione di carattere stratigrafico del trattamento di fine rapporto.

Compenso che, matura anno per anno in parallelo con lo svolgimento dell’attività lavorativa resa dal dipendente. quindi, non è possibile considerare, ai fini della verifica della residenza del percipiente e della localizzazione del lavoro, solo l’anno di corresponsione dell’emolumento complessivamente spettante.

TASSAZIONE DEL TFR RATIONE TEMPORIS

Occorre, invece, considerare distintamente i periodi in cui l’attività lavorativa è stata prestata in Italia da quelli nei quali il lavoro è stato svolto nel Paese estero.

Pertanto, sulla scorta di questo criterio, si perviene alla conclusione che la parte di trattamento di fine rapporto maturata nel periodo di lavoro svolto in Italia vada assoggettata a tassazione, ratione temporis, esclusivamente nel nostro Stato.

Questo poiché può essere trattata alla stregua di retribuzione corrisposta ad un lavoratore residente in relazione a una prestazione lavorativa resa in Italia.

D’altro canto, il Paese estero avrà un diritto impositivo per quanto riguarda il trattamento di fine rapporto riferibile agli anni di lavoro prestato in tale Stato estero, e ivi assoggettabile ad imposizione, sempre ratione temporis.

In sostanza, la citata risoluzione, in applicazione della relativa Convenzione contro le doppie imposizioni, sembra superare il principio di presunzione di produzione dei redditi nel territorio dello Stato. Principio sancito dall’articolo 23 del DPR n 917/86.

Principio, secondo il quale le indennità di fine rapporto corrisposte da un soggetto residente in Italia sono in ogni caso tassate in Italia. A prescindere dalla residenza fiscale estera del percettore alla data di cessazione del rapporto di lavoro.

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

TFR DEI LAVORATORI IN DISTACCO ALL’ESTERO E NORMATIVA CONVENZIONALE

In linea generale possiamo dire che le pronunzie di prassi e le decisioni giurisprudenziali più recenti paiono essersi allineate su una interpretazione che qualifica il trattamento di fine rapporto come un diritto di credito a pagamento differito.

Diritto avente natura sostanzialmente retributiva, che comporta la sua conseguente riconducibilità nell’alveo della disposizione convenzionale relativa al reddito di lavoro dipendente. Generalmente riferibile all’articolo 15 del Modello OCSE.

Va, tuttavia, specificato che la qualificazione del trattamento di fine rapporto è oscillata, nel corso degli ultimi anni, tra un approccio che ne enfatizzava la natura retributiva ed uno che ne sottolineava la funzione paraprevidenziale.

Questo alla luce della recente riforma che ha introdotto la possibilità di utilizzare il trattamento di fine rapporto come fonte di finanziamento delle forme pensionistiche complementari.

Come noto, le disposizioni fiscali domestiche vivono e si confrontano con quanto previsto nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni. In virtù dell’accordo vigente tra l’Italia e il Paese estero, e nel rispetto di determinate condizioni, il trattamento di fine rapporto potrebbe essere escluso da tassazione in Italia. Questo per effetto della prevalenza delle norme convenzionali rispetto a quelle di diritto interno.

La normativa di derivazione convenzionale prevale sempre sulla normativa interna applicabile in Italia. Questo in virtù del principio di specialità, per il quale la norma convenzionale si impone sulla legge ordinaria, e non in conseguenza del suo rango superiore. Infatti, le Convenzioni sono ratificate con legge ordinaria dello Stato e, quindi, hanno il loro medesimo rango.

TFR NELLA CONVENZIONE TRA ITALIA E USA

A livello di singole convenzioni, è interessante notare che il trattamento di fine rapporto non gode di una autonoma disciplina, ad eccezione della Convenzione tra Italia e Stati Uniti.

Nonostante le posizioni citate nel presente contributo propendano, in definitiva, per la riconducibilità del trattamento di fine rapporto alla norma convenzionale relativa al lavoro dipendente.

Norma tipicamente ispirata all’articolo 15 del Modello di Convenzione Ocse. Norma che può configurare una potestà impositiva concorrente nello Stato di residenza del lavoratore e nello Stato della fonte.

L’unica Convenzione conclusa con l’Italia che menzioni l’indennità di fine rapporto le riconduce nell’ambito dell’articolo 18 (“Pensioni, eccetera”). Norma che stabilisce un diritto impositivo esclusivo nel Paese di residenza del beneficiario.

In tale sede, al comma 3, si precisa, tuttavia, che:

se un residente di uno Stato contraente diviene residente dell’altro Stato contraente, … le indennità di fine rapporto ricevute dopo tale cambio di residenza e pagate in relazione ad un impiego svolto nel primo Stato mentre era ivi residente, sono imponibili soltanto nel primo Stato

[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]

TFR DEI LAVORATORI IN DISTACCO ALL’ESTERO: CONCLUSIONI

L’Agenzia delle Entrate ha sempre assunto una posizione restrittiva in merito alla tassazione del trattamento di fine rapporto.

Posizione più incentrata su finalità di gettito che non su un effettivo riscontro normativo. Per lei è in ogni caso imponibile in Italia ai sensi dell’articolo 23 del TUIR.

Norma secondo la quale vi è una presunzione di territorialità in Italia dei redditi prodotti da soggetti non residenti, se corrisposti da società residenti in Italia.

Nella normativa convenzionale, invece, il trattamento di fine rapporto maturato in costanza di assegnazione all’estero è esente da imposizione in Italia ed assoggettato a tassazione nello Stato estero.

Questa conclusione è in linea con gli orientamenti emessi dai giudici della Cassazione. In particolare, partendo dalla considerazione che il trattamento di fine rapporto e la retribuzione ordinaria sono fattispecie reddituali essenzialmente identiche, che trovano la loro causa nel rapporto di lavoro, la Corte di Cassazione ha sostenuto che entrambi i redditi devono subire lo stesso trattamento tributario.

Ne consegue che, laddove il reddito ordinario sia da considerarsi esente da imposizione, un simile trattamento deve essere riservato anche al trattamento di fine rapporto maturato sugli stessi redditi.

Se, per semplificare, il lavoratore ha prestato la propria attività per un certo numero di anni in Italia e per il restante numero di anni all’estero, dove era ivi fiscalmente residente. Il relativo trattamento di fine rapporto sarà imponibile ratione temporis in Italia sulla base del periodo effettivamente ivi trascorso. Mentre sarà esente da tassazione in Italia per il restante periodo e, quindi, assoggettato ad imposizione nello Stato estero, in piena armonia con le disposizioni convenzionali.

Pertanto, il problema della corretta individuazione del regime convenzionale applicabile al trattamento di fine rapporto è da risolversi a favore dell’articolo 15 del Modello di Convenzione OCSE (reddito di lavoro dipendente).

 

4 COMMENTS

  1. Buongiorno,
    Pochi giorni fa sono stata contattata dall’INPS per informarmi che è’ stata accolta la domanda presentata al fondo di garanzia per recuperare il TFR e le ultime due mensilità non percepite dall’azienda dove lavoravo prima (ora fallita)m e che quindi da lunedì della prossima settimana posso recarmi a ritirare il cifra che mi spetta.
    Nel 2016 ho a mio carico una prestazione occasionale, e la cifra lorda che mi verrebbe erogata dall’INPS, rientrerebbe tutta nello scaglione tassato al 38%. Domanda: se io i soldi vado a ritirarli i primi giorni del 2017, rientrerebbero nel imponibile fiscale o 2016 (dato che la domanda di accoglimento ha data 2016)?

    Grazie.

    Elisa

     
  2. In ogni caso il TFR non è tassato ad Irpef ma ad imposta sostitutiva, quindi non andrebbe a cumularsi con gli altri redditi imponibili Irpef che ha percepito nell’anno.

     
  3. grazie della risposta, invece le due mensilità arretrate contribuiscono al reddito irpef? e se si, nel 2016 (anno di disposizione del pagamento) o nel 2017 (anno in cui incasserei fisicamente)?

    grazie,

    Elisa

     
  4. I redditi Irpef si tassano secondo il “principio di cassa”, vengono tassati nell’anno di effettivo percepimento.

     

LEAVE A REPLY

Please enter your comment!
Please enter your name here

Questo sito usa Akismet per ridurre lo spam. Scopri come i tuoi dati vengono elaborati.